Verschwundene 1,9 Mrd. € haben erheblichen Wirbel in die deutsche Börsenlandschaft gebracht. Doch wie können eigentlich 1,9 Mrd. € einfach verschwinden? Die Frage müsste in einem Steuerrechtskurs eher so lauten: Wie hat sich so ein Aktiva bilanziell überhaupt jahrelang aufbauen können? Es geht um Bilanzierung und den Vergleich von diversen Konzern-Bilanzen. Dies ist viel mühsamer, als wenn man es nur mit einer einzigen testierten Bilanz zu tun hat.

Genauso schwierig wird es bilanzsteuerrechtlich, wenn Treuhandgeschäfte, -konten und gar etwaige „Sicherheitseinlagen“ dazu kommen und bilanziell zu erfassen sind. Die Bilanzierung ist dann komplexer und wenn angebliche eigene Guthaben einer AG auf Treuhandkonten platziert sind, beispielsweise bei Banken in Drittstaaten, stellt sich ferner die Frage, ob man mit Originalbestätigungen von Banken und Gesamtsaldenbestätigungen über die (Gesamt-)Geschäftsverbindung hätte arbeiten müssen.

Letztlich ist aber aus Sicht der Aktionäre zu prüfen, ob geltend gemachte Ansprüche gegen WP-Gesellschaften überhaupt in derartigen Konstellationen zum Ziel führen. Aufsichtsräte fragen sich, ob sie den Testaten von WP-Gesellschaften noch vertrauen können und dürfen oder ob in dem Einzelfall weitere Nachforschungen erforderlich sind –sowie wann dies denn konkret der Fall ist.

Oft wird dann puncto WP-Haftung die Keule der deliktischen Haftung herausgeholt, die man aus der Haftung von Abschlussprüfern gegenüber Kapitalanlegern für unrichtige Bestätigungsvermerke zum Lagebericht von emittierenden Gesellschaften kennt. Wirecard hatte vor kurzem erst den Sprung in den DAX geschafft. Dabei hat das OLG Dresden im Jahr 2019 geurteilt, dass § 332 Abs. 1 HGB Schutzgesetz im Sinne von § 823 Abs. 2 BGB sein kann. In den Schutzbereich des § 332 Abs. 1 HGB fallen auch Kapitalanleger und Aktionäre. Nach § 322 I HGB hat der Prüfer einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk dann zu erteilen, wenn nach dem abschließenden Ergebnis seiner Prüfung gegen die Buchführung, den Jahresabschluss und den Lagebericht keine Einwendungen zu erheben sind. Gegenstand und Umfang der Prüfung ergeben sich aus § 317 I HGB. Danach ist – unter Einbeziehung der Buchführung – zu prüfen, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen der Satzung beachtet worden sind, der Lagebericht mit dem Jahresabschluss im Einklang steht und ob sonstige Angaben im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erwecken. Ist ein Lagebericht einer Kapitalgesellschaft falsch und hat der Wirtschaftsprüfer dies im Rahmen seiner Prüfungen auch erkannt, weicht ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk von den bei seinen Abschlussprüfungen getroffenen Feststellungen ab.

Gemäß § 332 Abs. 1 HGB macht sich grundsätzlich strafbar, wer als Abschlussprüfer über das Ergebnis der Prüfung eines Jahresabschlusses oder eines Lageberichts im Prüfbericht unrichtig berichtet oder erhebliche Umstände verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk im Sinne von § 322 HGB abgibt bzw. erteilt. Die Norm ist abstraktes Gefährdungsdelikt und setzt keine besondere Schädigungsabsicht eines Prüfers voraus. Geschütztes Rechtsgut ist dabei das Vertrauen in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Prüfung von Jahresabschluss und Lageberichten durch ein unabhängiges Kontrollorgan, wobei sich der Schutz mittelbar auf das Rechtsgut des Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit der (gesamten) Rechnungslegung erstreckt. § 332 Abs. 1 HGB sanktioniert nicht generell die objektive Unrichtigkeit eines Prüfberichts oder Bestätigungsvermerkes. Tatbestandsmäßig ist eine Unrichtigkeit grundsätzlich nur, wenn das berichtete Prüfungsergebnis und der Bestätigungsvermerk von getroffenen Prüfungsfeststellungen des Abschlussprüfers abweichen. Entscheidend ist also nicht nur die Divergenz von den rechtlichen Verhältnissen, sondern auch das Abweichen des Prüfberichts oder des Bestätigungsvermerks von den (tatsächlichen) Ergebnissen der erfolgten und abgeschlossenen Prüfung. Durch den Bestätigungsvermerk wird die Abschlussprüfung abgeschlossen, in dem das Prüfungsergebnis zusammengefasst vom Wirtschaftsprüfungsunternehmen dargestellt wird. Oft wird in einem Bestätigungsvermerk bekundet, dass die Prüfungen zu den Jahresabschlüssen – bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang – „zu keinen Einwendungen geführt haben“.

Ebenso ist oft festgehalten, dass die Lageberichte der Konzern-Gesellschaften im Einklang mit den zugehörigen Jahresabschlüssen stehen, insgesamt ein „zutreffendes Bild von der Lage der Gesellschaft vermitteln sowie die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend darstellen.“ Wann verfügt ein Prüfer über konkrete Erkentnisse, die eine Versagung des Bestätigungsvermerks gebieten oder Anlass dazu geben, der Kapital-Gesellschaft nur noch eingeschränkte Testate zu erteilen? Faktisch kommt es hier auf gute Beweisunterlagen an, Gibt es eine sogenannte Einwendungspflicht der Wirtschaftsprüfer (§ 322 Abs. 4 HGB), stellt sich die Erteilung einschränkungsloser Testate für diverse Bilanzen, aber auch zu den Lageberichten der Gesellschaft(en) als rechtswidrig dar. Im Rahmen von § 823 BGB genügt bedingt vorsätzliches Handeln, wenn es um § 332 HGB geht. Klar ist: Ein Bestätigungsvermerk ist stets zu versagen, wenn der Prüfer – nach Ausschöpfung aller „angemessenen“ Möglichkeiten – zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil überhaupt abzugeben. Was nun „angemessen“ ist und was nicht, wird Teil einer komplexen Würdigung sein und ist genauso komplex und schwierig zu beantworten wie die sog. „angemessene“ Informationsbeschaffung bei § 93 AktG.

Anders ist es, wenn ein Aktionär in einem Prozess die vorsätzliche sittenwidrige Schädigung durch eine WP-Firma beweisen muss. Hier muss er darlegen, dass Sittenwidrigkeit dann vorliegt, wenn das Verhalten gegen das Anstandsgefühl „aller billig und gerecht Denkenden verstößt“. Geprüft wird, ob das Verhalten nach seinem aus der Zusammenfassung von Inhalt, Beweggrund und Zweck zu entnehmenden Gesamtcharakter mit den guten Sitten nicht mehr zu vereinbaren ist. Auch ein Unterlassen verletzt dabei die guten Sitten, wenn das geforderte Tun einem sittlichen Gebot entspricht. Hierfür reicht schon die Nichterfüllung einer allgemeinen Rechtspflicht, aber auch einer vertraglichen Pflicht, nicht aus. Es müssen „besondere Umstände“ hinzutreten, die das schädigende Verhalten wegen seines Zwecks oder wegen des angewandten Mittels oder mit Rücksicht auf die dabei gezeigte Gesinnung nach den Maßstäben der „allgemeinen Geschäftsmoral und des als anständig Geltenden verwerflich machen“ (BGH, VI ZR 288/12).

Sittenwidrigkeit liegt aber hauptsächlich dann vor, wenn ein Prüfer, der mit Rücksicht auf sein Ansehen oder seinen Beruf eine Vertrauensstellung einnimmt, bei der Erteilung eines Bestätigungsvermerks in „einem solchen Maße Leichtfertigkeit an den Tag legt, das sie als „Gewissenlosigkeit werten lässt“. Ob daran gemessen im Fall Wirecard die WP-Gesellschaft in solcher Weise einen Bestätigungsvermerk oder mehrere davon erteilt hat und dabei auch mitgeteilt hat, dass in den verschiedenen Lageberichten „ein zutreffendes Bild über die Lage der jeweiligen Kapitalgesellschaft vermittelt wurde als auch die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt seien“, hängt von vielen Details ab. Einerseits müssen die Prüfer darlegen, ob sie die Bankbilanz mit den anderen Bilanzen (z. B. Konzernbilanz, Tochtergesellschaften, u.a.) verglichen haben.  Der bilanzielle Vergleich betrifft auch die diversen Geschäftsfelder, auch untereinander. Prüfungen müssen auch in Bezug auf die Marge eines Unternehmens angestellt sein. Dies im Vergleich zu Wettbewerbern und zu Vorjahren. Andererseits ist der Bestand an Forderungen (Aktiva einer Bilanz) in Konzern- und Einzelbilanz stets zu prüfen und es sind auch die Umsätze in den einzelnen Jahren in einzelnen AG-Geschäftsfeldern auf Plausibilität (auch zueinander) zu prüfen.

Inwieweit ein Prüfer einer Irreführung unterliegen kann, wird letztlich der BGH entscheiden. Dass die Bafin den Aktionären/Gläubigern in Bezug auf ihre Schäden weiterhelfen könnte, ist schon nach den bisherigen Urteilen relativ ausgeschlossen: Der Anlegerschutz nach dem KWG ist nicht „individualisiert“ zu verstehen, sondern im Sinne eines Anleger-Publikums. Der Anleger wird durch die Tätigkeit der Bafin lediglich mittelbar – als reflexartige Folgewirkung der im öffentlichen Interesse – gegenüber dem beaufsichtigten Unternehmen ergriffenen Maßnahmen – geschützt. Wie es sich verhält, wenn stattdessen aktive Maßnahmen in Richtung dritter Marktteilnehmer statt gegenüber dem Unternehmen ergehen – gleich welcher Art – ist heute nicht entschieden. In der Zukunft bleibt es spannend, unabhängig von den mit Eile beschlossenen „Aktionsplänen“ der Regierung in Bezug auf (Berufs-) Gesetzgebung, generellen Anforderungen an DAX-Unternehmen und Neuordnungen in Bezug auf die Behördenorganisation.