Zum Einstieg in den zweiten Teil dieses Beitrags hier nochmal die Einleitung aus Teil 1:

„Vom unklaren Denken zur Besteuerung nach Gutdünken“. Unter dieser Schlagzeile hat Bareis schon im Jahr 2005 eine systemgerechte Gewinnermittlung angemahnt (und sich insbesondere gegen die von Wassermeyer entwickelte Forderung nach einer Zusatzrechnung außerhalb der Bilanz gewandt (Bareis, DB 2010, 2637 versus Wassermeyer, DB 2010, 1959).

Auslegung contra legem

Auch vom Wortsinn ist die seit 1989 geläufige Definition der vGA nicht gedeckt. Die vom reinen Wortlaut des Gesetzes geforderte „Ausschüttung“, ob sie nun in offener oder verdeckter Form geschieht, setzt voraus, dass bei der ausschüttenden Kapital-gesellschaft ein Vermögensabgang und beim empfangenden Gesellschafter ein Ver-mögenszugang erfolgt (siehe Forschungsgruppe Viadrina, BB 1996, 2436; 2437).

Dementsprechend bemängelt Weber-Grellet an der richterlichen Definition der vGA, sie sei insoweit zu eng, als sie auch Kapitalherabsetzungen erfasse, zu weit insofern, als es auch verdeckte Ausschüttungen gebe, die noch nicht zu einer Ausschüttung geführt hätten (Weber-Grellet, BB 2014, 2263). Wer freilich die Ergebnisverwendung mit der Ergebnisermittlung verwechselt, bewegt sich nicht auf dem Boden des Gesetzes (siehe Haase/Geils, DStR 2018, 445). Die Rechtsprechung zur vGA steht daher schon lange im Verdacht, sie setze sich selbstherrlich über das Gesetz hinweg (so bereits Senger, DStR 1997, 1830). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur dann ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (siehe FG Köln v. 13.2.2014, 6 K 2745/10).

Die Berücksichtigung einer vGA innerhalb der Bilanz führt zu keinem sinnwidrigen Ergebnis, sie verhindert vielmehr Ergebniskorrekturen, die mit den GoB unvereinbar sind (siehe Wichmann, Stbg 2019, 268). Nach den GoB ist es ausgeschlossen, dass nicht realisierte Gewinne, bloße Vermögensvorteile oder Wertzuwächse der Besteue-rung unterliegen, wie bereits ausgeführt. Der BFH (z.B. Urteil v. 2.12.2014, VIII R 45/11) und die Finanzgerichte (z.B. FG Hessen v. 16.8.2018, 11 K 371/13) verweigern dem Realisationsprinzip die Gefolgschaft, der Steuerzugriff auf Wertänderungen und wirtschaftliche Vorteile soll nach Meinung der Richter erlaubt sein. Erwerbspotentiale indizieren indes nur Gewinnaussichten, die allein nicht dazu befähigen, steuerliche Geldleistungspflichten zu erfüllen (siehe BFH v. 25.3.2015, X R 23/13; beachte Buschendorf/Vogel, DB 2016, 676).

Die Rechtsprechung zur vGA ist vom Realisationsprinzip weit entfernt, sie ist weder mit einfachem noch mit Verfassungsrecht vereinbar (siehe Kohlhepp, DB 2015, 2285, 2288; Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609, 616). Insbesondere die vGA in der Sonderform der verhinderten Vermögensmehrung ist eine Formel, die Einkommen aus dem Nichts zaubert (siehe Piltz, DStR 2014, 684, 687). Nicht das Gesetz, sondern eine fiskalisch motivierte Irrlehre beherrscht seit Jahren die Besteuerungspraxis.

„Der Zoff im BFH“ (Gosch, DStR 2010, 1173) hat ebenfalls viel mit einer derartigen Rechtsprechung contra legem zu tun. Der IV. Senat ist meist näher an der Wirtschaft und sehr viel näher am Gesetz: Deshalb hat sich der IV. Senat zu einem vergleichbaren Sachverhalt jener zutreffenden Literaturauffassung angeschlossen, die außerbilanzielle Gewinnkorrekturen gegenüber der bilanziellen Erfolgsrechnung stets als nachrangig und nur ausnahmsweise für zulässig erachtet (BFH v. 9.5.2019, IV R 13/17). Demgegenüber bewegt sich der I. Senat des BFH nicht nur bei der vGA, sondern auch bei der Konzernfinanzierung außerhalb der Rechtsordnung (zur vGA siehe Briese, BB 2014, 1943; zur Konzernfinanzierung siehe Gosch, DStR 2019, 2441; Nürnberg, DStR 2019, 1901; Steiner/Ullmann, DStR 2019, 2385; Bünning, BB 2019, 1330).

Die wirtschaftlichen Verhältnisse eines Konzerns sind im Jahresabschluss so darzustellen, als ob die einbezogenen Rechtsträger ein einziges Unternehmen wären (§ 297 Abs. 2 AktG). Die formaljuristische Betrachtung, wie sie der I. Senat favorisiert, hat bei der Beurteilung von Rechtsbeziehungen im Konzern zurückzustehen.

Das Bundesverfassungsgericht hat daher das abwegige Urteil des BFH vom 27.2. 2019 (I R 73/16) sehr schnell für verfassungswidrig erklärt (BVerfG v. 4.3.2021, 2 BvR 1161/19; beachte dazu Kraft, NWB 18/2021, 1288; Frotscher, Stbg 6/2021, M1; Dörr, DB 21/2021, M4).

Steueransprüche sind allein aus dem Gesetz zu begründen (so bereits Schick, DStR 1982, 575; ebenso Haupt, DStR 2011, 1697). Beliebige Begründungen sind, vor allem wenn ihnen die Methodenehrlichkeit fehlt (Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, 5. Aufl., 2010, 416), sicheres Anzeichen einer willkürlichen Ausübung der Staatsge-walt (siehe Sangmeister, BB 1995, 2345). Die Wirtschaft erwartet vom Staat mehr Rechtstreue, soll der Standort Deutschland nicht Schaden nehmen (siehe Borggräfe, BB 1997, 2189; Bültmann, DStR 2017, 1). Eine Rechtsprechung contra legem ohne sachlichen Grund ist nicht nur standortschädlich, sie ist vor allem ein Schlag gegen das Prinzip der Gewaltenteilung. So geht Vertrauen in das Recht verloren (siehe von Westphalen, BB 2/1998, Die erste Seite).

Mangelnde Anpassung an die Rechtsentwicklung

Moxter hat Wassermeyer, dem ehemaligen Vorsitzenden Richter des I. BFH-Senats, vorgeworfen, ihm fehle das Gespür für die kaufmännische Rechnungslegung (Moxter, DStR 2003, 1586).

Es fehlt wohl ebenso das Gespür für eine widerspruchsfreie Rechtsordnung, wenn Richter außerhalb des Jahresabschlusses eine von den GoB abgekoppelte Zusatzbuchführung einführen. Die Kritik an dieser selbstherrlichen Rechtsprechung ist beachtlich (Bareis, a.a.O.; Siegel, DB 2009, 2116; ders., BB 2010, 3122; Briese, BB 2014, 1943; ders. DStR 2016, 2126).

Der BFH mahnt selbst zu einer strikten Beachtung des Grundsatzes der Gesetz-mäßigkeit der Verwaltung (BFH v. 28.11.2016, GrS 1/15). Es wäre erfreulich, wenn sich die Bundesrichter bei der Auslegung unbestimmter oder der Missbrauchsabwehr dienender Normen beim Wort nähmen und allein vom Normzweck abgeleiteten Erwägungen leiten ließen. Mit der Entscheidung des BFH zur objektiv richtigen Bilanz (GrS 1/10) sollte die außerbilanzielle Rechnung ausgedient haben.

Wie die regelmäßige Berichterstattung von Kohlhepp (zuletzt DB 2019, 2709) aber zeigt, ist die vGA trotz der neueren Erkenntnisse zur objektiv richtigen Bilanz keineswegs in ein Schattendasein versunken, sie strahlt vielmehr, als sei nichts geschehen. Inzwischen gehen die Finanzbehörden sogar dazu über, wegen einer vermeintlichen vGA Steuerstrafverfahren einzuleiten, obwohl der fraglichen Norm die gebotene, hinreichende Bestimmtheit fehlt, wie ausgeführt.

Nach den Oder-Konto-Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG v. 7.11.1995, 2 BvR 802/90; v. 15.8.1996, 2 BvR 3027/95) dürfen von der Rechtsprechung entwickelte Merkmale nicht wie Tatbestandsmerkmale behandelt werden. Den Auslegungskriterien der Rechtsprechung kommt nur indizielle Bedeutung zu. Abweichend von diesen klaren Vorgaben des Bundes-verfassungsgerichts geschieht im Gesetzesvollzug genau das Gegenteil: So erblickt etwa Brete in der vGA-Definition des BFH gesetzliche Tatbestandsmerkmale (Brete, GmbHR 2010, 911, 912 r. Sp. oben). Und Kohlhepp lässt es sich nicht nehmen, die vGA als Rechtsinstitut zu bezeichnen (Kohlhepp, DB 2019, 2709).

Die vGA ist ein höchst unbestimmtes Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 3 KStG. Es steht im Kontext mit den Gewinnermittlungsvorschriften. Diese Vorschriften sind ein über Jahrhunderte gewachsenes Rechtsinstitut, die vGA ist demgegenüber nur ein Ergänzungstatbestand. Das System ist krank, wenn der Schwanz mit dem Hund wackelt.

Ergebnis

„Summum ius, summa iniuria“ (höchstes Recht ist höchste Ungerechtigkeit). Diese alte Weisheit des römischen Volkstribuns Cicero gilt bis heute. Ohne Not haben Bundesrichter eine Bilanz außerhalb der Bilanz ins Leben gerufen, um nicht dem Gesetz, sondern fiskalischen Interessen gefällig zu sein. Vom ursprünglichen Gedanken, missbräuchlichen Gestaltungen zu begegnen (siehe Wichmann, BB 1999, 2435), ist dieses „Rechtsinstitut“ weit entfernt. Inzwischen sieht es eher nach einem „umgekehrten Missbrauch“ aus. Ein Phänomen, das Rose wie folgt beschreibt:

……“In diesen oder ähnlichen Fällen, nicht selten auch im Bereich verdeckter Gewinnausschüttungen angesiedelt, werden m.E. Anknüpfungspunkte und Gege-benheiten zum Anlass genommen, die unter allgemeinen Gerechtigkeitsaspekten nicht überzeugen können. Es sind vielmehr, einmal etwas drastisch bezeichnet, vorgeschobene, das wirkliche Geschehen verdeckende „Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts“, hier des geschriebenen oder judizierten Steuerrechts, die gegen den Steuerpflichtigen eingesetzt werden; manchmal würde sich der Verfasser nicht scheuen, sogar von einem „Missbrauch der Missbrauchsvorschrift“ zu sprechen“ ……Rose, DB 7/1995, Gastkomm.).

Der „umgekehrte Missbrauch“ sei nicht selten im Bereich der vGA vorzufinden, so die Einschätzung von Rose. An diesem Befund hat sich bis heute nichts geändert. Es wird endlich Zeit für mehr Systematik und weniger Missbrauch im Steuerschuldverhältnis.