Im letzten Blog hatte ich einen Überblick zum 5-Schritte-Modell des neuen IFRS 15 bei der Erfassung von Erlösen gegeben. Heute greife ich ein besonderes Problem aus dem Regelungsbereich heraus. Wie ist mit der Höhe nach nicht feststehenden, d.h. variablen, Erlösen umzugehen?
Der Fall variabler Erlöse kann unterschiedliche Ursachen haben. Beispielsweise können spätere Preisnachlässe erwartet werden, etwa wegen einer auf die Absatzmenge gerichteten Rabatt- oder Bonusstaffel. Je mehr der Kunde während der Periode kauft, umso höher fällt der nachträgliche Preisnachlass aus. Auch Skontovereinbarungen führen zu späteren Preisnachlässen. Die Erfahrung kann zeigen, dass Kunden in gewissem Umfang spätere Preisnachlässe gewährt werden, um Unzufriedenheit über die Leistung zu kompensieren, auch wenn kein Gewährleistungs- oder Garantiefall vorliegt. Auch eine Tiefstpreisgarantie kann zu späteren Erstattungen an den Kunden führen. Weiterhin kann neben dem festen Mindestpreis eine Beteiligung an den Erlösen des Kunden aus der späteren Weiterveräußerung bestehen. Im Rahmen der Auftragsfertigung kann ein Bonus für eine frühzeitige Fertigstellung vereinbart werden oder es werden andere Erfolgsprämien vereinbart. Gerade bei langlaufenden Fertigungsaufträgen können auch Preisanpassungen etwa in Abhängigkeit von einer Indexentwicklung vereinbart sein.
IFRS 15 gibt 5 Schritte bei der Prüfung der Erlöserfassung vor:
- Schritt 1: Identifikation eines Vertrages mit dem Kunden
- Schritt 2: Identifikation der vereinbarten Leistungsverpflichtungen
- Schritt 3: Bestimmung des gesamten Transaktionspreises
- Schritt 4: Verteilung des gesamten Transaktionspreises auf die in Schritt 2 identifizierten Leistungsverpflichtungen
- Schritt 5: Prüfung der Erlöserfassung für jede Leistungsverpflichtung
Eine variable Erlöskomponente betrifft primär Schritt 3. Nach IFRS 15 sind variable Erlösanteile zu schätzen, in den gesamten Transaktionspreis einzubeziehen und dann im Schritt 4 auf die Leistungsverpflichtungen zu verteilen. Jedoch greift dabei eine Einschränkung. Variable Erlöseanteile sind nur dann zu berücksichtigen, wenn es sehr oder höchst unwahrscheinlich ist, dass es zu einer späteren Umsatzkorrektur kommt, sobald die Unsicherheit wegfällt.
Hängt die gesamte variable Erlöskomponente von einem unsicheren künftigen Ereignis ab, etwa von der frühzeitigen Fertigstellung des Auftrags, dann darf diese nur bei den Erlösen berücksichtigt werden, wenn der Eintritt des Ereignisses sehr wahrscheinlich ist.
Anders verhält es sich, wenn der variable Erlösanteil in unterschiedlich wahrscheinliche Komponenten zerlegbar ist. Das wäre etwa bei einer prozentualen Beteiligung am Weiterveräußerungserlös des Kunden denkbar. Sicher ist dann bei jeder Erlösbuchung des Geschäftsjahres nur das feste Mindestentgelt. Die Beteiligung am Erlös des Kunden hängt von den später erzielten Weiterveräußerungserlösen ab. Es kann dann so sein, dass insbesondere aufgrund langjähriger Erfahrungswerte oder anderer belastbarer Informationen abgeschätzt werden kann, dass ein Teil des variablen Erlöses mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit eintreten wird.
Für die Abschätzung lässt der Standard zwei Varianten zu. Einerseits kann auf das mit den Eintrittswahrscheinlichkeiten gewichtete arithmetische Mittel der möglichen Ausgänge oder andererseits auf den wahrscheinlichsten Ausgang abgestellt werden. Dabei besteht jedoch keine freie Auswahlmöglichkeit zwischen den beiden Methoden, sondern es muss abgewogen werden, welche Methode zur besten Schätzung des zu erwartenden Erlöses führt.
Ein vom Kunden für eine erbrachte Leistung schon erhaltenes Entgelt ist zu passivieren, soweit der Betrag nicht sehr wahrscheinlich behalten werden kann, also zunächst nicht als Umsatzerlös zu erfassen ist. Erweist sich die Schätzung später als unzutreffend, sind die Umsatzerlöse anzupassen.
Weitere Informationen:
Mujkanovic, Umsatzerlöse nach IFRS 15: Ab 2018 alles neu? (nwb-experten-blog)