Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden – so lautet ein aktuelles BFH-Urteil, das bei unzähligen Freiberuflern für Aufatmen sorgen dürfte, denn die Vorinstanz hatte die Sache anders beurteilt. Danach wäre eine echte Gewerbesteuer-Falle entstanden, die der BFH nun entschärft (aber wohl nicht ganz beseitigt) hat (BFH-Urteil vom 4.2.2025, VIII R 4/22).
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft, in der sich mehrere approbierte Zahnärzte zusammengeschlossen haben. Im Streitjahr erzielte die Praxis Umsatzerlöse von rund 3,5 Mio. Euro, wovon gerade einmal 900 Euro auf einen der Seniorpartner entfielen, der hauptsächlich für die Organisation, Verwaltung und Leitung der Praxis zuständig war. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Einkünfte der Gemeinschaftspraxis nicht mehr als freiberuflich, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Das FG hatte die Klage der Ärzte abgewiesen, doch der BFH hat der hiergegen gerichteten Revision stattgegeben. Alle Mitunternehmer erzielten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.
Die Begründung:
Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine Aufteilung der Einkünfte in freiberufliche und – für den Berufsfremden – in solche aus Gewerbebetrieb scheidet aus. Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus. Vielmehr muss festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat, denn es gibt keine aus der Tätigkeit der übrigen Gesellschafter abgeleiteten freiberuflichen Einkünfte.
Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden. Die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird durch die auf zahnärztliche wissenschaftliche Erkenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten charakterisiert. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor.
Das Berufsbild des (Zahn-)Arztes ist in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt. Diese patientenbezogene Betrachtung schließt es indes nicht aus, eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit auch anzunehmen, wenn ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer im Rahmen eines größeren Zusammenschlusses von Berufsträgern neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Gesellschaft erbringt. Auch in diesem Fall entfaltet er Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck der freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.
Denkanstoß:
Der BFH erkennt an, dass sich Berufsbilder ändern. Nahezu jeder Freiberufler ist – auch – umfassend administrativ tätig. Dafür sorgt der Staat mit seiner überbordenden Bürokratie schon von ganz allein. Und in einer größeren Sozietät sind nun einmal viele innere, bürokratische oder kaufmännische Angelegenheiten (wie man es auch immer nennen will) zu erledigen. Es wäre eigentlich ein Unding, wenn einer Personengesellschaft die Erfüllung dieser Pflichten zum Verhängnis werden würde. Nicht jeder kann und möchte einen „Büromanager“ anstellen, der diese Aufgaben übernimmt.
Dennoch ist das Urteil kein Freibrief. So weist der BFH darauf hin, dass der betreffende Seniorpartner „Nach den Feststellungen des FG im Streitjahr ferner fünf Patienten konsiliarisch beraten und hierdurch in geringfügigem, aber ausreichendem, Umfang auch eine behandelnde Tätigkeit am Markt entfaltet“ hatte. Damit muss also jeder Partner eine – wenn auch nur geringe – „echte“ freiberufliche Tätigkeit, das heißt eine nach außen gerichtete Tätigkeit (z.B. „Behandlung“ oder „Beratung“) erbringen. Zumindest lässt sich das Urteil in diesem Sinne interpretieren. BFH-Richter Levedag jedenfalls sieht eine ausschließlich interne Tätigkeit für weiterhin schädlich an. Eine vollständige Gleichstellung von internen Tätigkeiten eines Berufsträger-Mitunternehmers mit der eigentlichen Leistungserbringung im Außenverhältnis gäbe es auch nach dem Besprechungsurteil nicht. Die Kommentierung on BFH-Richter Levedag sei hier ausdrücklich empfohlen.
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