Das AltEinkG ist zweifellos verfassungsgemäß. Insbesondere verstößt die „unechte Rückwirkung“ dieses Gesetzes nicht gegen den Vertrauensschutz (BverfG, Beschlüsse vom 29.09./30.09.2015, 2 BvR 2683/11, 2 BvR 1066/10, 2 BvR 1961/10). Allerdings ist damit noch nicht geklärt, wie die (untergesetzliche) Vergleichsrechnung verfassungskonform unter Berücksichtigung von Vertrauensschutz auszugestalten ist.
Wertsteigerungen von Altersvorsorgebeiträgen bis zum 31.12.2004
Der BFH hatte sich im Verfahren X R 20/19 u.a. mit der Frage der Folgerichtigkeit des § 22 Nr. 1 S. 3 a)aa) S. 7 (Festschreibung des Rentenfreibetrags) zu befassen. Der BFH hält diese Festschreibung für Folgerichtig und führt weiter aus (TZ 101)
„…steuerlichen Bestandsschutz mit einem geringeren Besteuerungsanteil kann es nur für die Rentenbeträge in der zum 31.12.2004 vorliegenden Höhe geben. Wertzuwächse in der Zeit vom 01.01.2005 bis zum 31.12.2039 genießen keinen besonderen Besteuerungsschutz…“
Gemäß BFH kommt demnach ein Bestandsschutz in der Vergleichsrechnung für Altersvorsorgebeiträge bis zum 31.12.2004 in Betracht. Eine andere Interpretation ist nicht möglich, weil ja auch Altersvorsorgebeiträge nach dem 31.12.2004 in der Übergangsphase nicht vollständig wie Sonderausgaben abziehbar sind und Rentenzuflüsse nicht vollständig besteuert werden. Insofern ergäbe eine unterschiedliche Behandlung vor und nach diesem Datum keinen Sinn.
Nicht nur sinnvoll, sondern auch der Rechtsprechung des BVerfG entsprechend (vgl. Exkurs), ist allerdings die unterschiedliche Behandlung der Wertsteigerungen vor und nach Inkrafttreten des AltEinkG, nämlich Verschonung vorher und voller Steuerzugriff nachher.
Das bedeutet, dass Wertsteigerungen bis zum 31.12.2004 in der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer etwaigen Doppelbesteuerung faktisch (rechnerisch) als aus versteuertem Einkommen geleistete Beiträge zu berücksichtigen sind. Die Rente in der am 31.12.2004 vorliegenden Höhe, bzw. die Rentenanwartschaft zu diesem Datum, resultiert aus Einzahlungen und Wertsteigerungen und unterliegt deshalb als bestandsgeschützt nicht der Besteuerung.
In die Vergleichsrechnung einzubeziehen sind deshalb nicht die Zuflüsse, sondern die Zuflüsse abzüglich der bestandsgeschützten Beträge.
Exkurs: Rechtsprechung des BVerfG zum Bestandsschutz bei unechter Rückwirkung
Das BVerfG hatte sich mit der Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EstG; Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2001 vom 24.03.1999) von zwei auf zehn Jahre zu befassen. Insbesondere war zu klären, ob in die Berechnung eines Spekulationsgewinns die Wertsteigerungen bis zur Verkündung des Gesetzes (31.03.1999) einzubeziehen sind, oder dies aus Vertrauensschutzgründen unterbleiben muss.
Das BVerfG hat entschieden, dass eine grundsätzlich zulässige „unechte“ Rückwirkung vorliegt, jedoch dem gebotenen Vertrauensschutz nicht hinreichend Rechnung getragen wurde (Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02). Insoweit sei das Gesetz teilweise verfassungswidrig. Wertsteigerungen vor der Verkündung des Gesetzes durften nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.
Das BVerfG führt dazu aus:
„Der Gesetzgeber muss aber, soweit er künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenem Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszweckes geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Gesetzesänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.“
Hinreichend gewichtige Gründe konnte das BVerfG jedoch nicht erkennen. Einnahmeerzielungsabsicht sowie kompensatorische Steuerentlastungen an anderer Stelle („Umfinanzierungen“) scheiden jedenfalls aus.
Übertragung der BVerfG-Rechtsprechung zum Bestandsschutz bei unechter Rückwirkung auf die Ausgestaltung der Vergleichsrechnung
So wie bei der verlängerten Spekulationsfrist, so liegt der Fall auch hinsichtlich des Systemwechsels bei der Besteuerung von Leibrenten der Basisversorgung. Dem schutzwürdigen Vertrauen von Rentnern auf die steuerliche Behandlung ihrer Dispositionen bis zum 31.12.2004 nach alter Rechtslage stehen keine gewichtigen Gründe gegenüber.
Der Einbezug bis zum 31.12.2004 entstandenen Wertsteigerungen in die Bemessungsgrundlage ist zur Förderung des Gesetzeszweckes weder geeignet noch erforderlich.
Das BVerfG hatte mit dem „Rentenurteil“ vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99) entschieden, dass die Ertragsanteilsbesteuerung ab 1996 insoweit gleichheitswidrig ist, soweit die Ertragsanteile unabhängig davon festgesetzt werden, in welchem Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus versteuertem Einkommen vorausgegangen sind.
Eine Gleichheitswidrigkeit bis einschließlich 1995 wurde nicht festgesellt. Die Gleichheitswidrigkeit ab 1996 ergab sich aus der wesentlichen Erhöhung des Grundfreibetrages in diesem Jahr (von DM 5.616 auf DM 12.095) und der damit einhergehenden „Multiplikatorwirkung“ der Steuerbelastung von Renten im Vergleich zu Pensionen. Insofern steht außer Frage, dass jedenfalls Wertsteigerungen bis 1995 bestandsgeschützt sind.
Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, bis zum 01.01.2005 eine Neuregelung zu treffen. Das BVerfG machte keine Vorgaben zur Ausgestaltung dieser Neuregelung, sondern verwies auf die zahlreichen damals bereits diskutierten Reformalternativen.
Die bisherigen Normen wurden nicht für nichtig erklärt, sondern „lediglich“ für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz. Die Weiteranwendung der Normen für bereits abgeschlossene (veranlagte) Zeiträume wurde für gerechtfertigt erklärt. Insofern dürfte jedenfalls auch bis einschließlich 2002 Vertrauensschutz hinsichtlich unechter Rückwirkungen zu gewähren sein.
Mit Beschluss vom 10.10.2012 (1 BvL 6/07) hat das BVerfG entschieden, dass in Fällen unechter Rückwirkung das Vertrauen bis zur Einbringung des Gesetzes in den Bundestag geschützt ist. Der Gesetzentwurf zum AltEinkG (Bt-Drs. 15/2150) vom 09.12.2003 wurde am 12.12.2003 erstmals im Bundestag beraten (83. Sitzung der 15. Wahlperiode). Unter Inkaufnahme einer kleinen Unschärfe aus Praktikabilitätsgründen sollten demnach auch Wertsteigerungen bis zum 31.12.2003 geschützt sein.
Da das BVerfG jedoch die Anwendung der alten Regelungen bis zum 01.01.2005 für zulässig erklärt hat und der BFH im Urteil vom 19.05.2021 (X R 20/19) ebenfalls einen Bestandsschutz bis zum 31.12.2004 für möglich hält, sollte praktischerweise von diesem Datum ausgegangen werden.
Eine besondere Dringlichkeit, die den Vertrauensschutz entfallen lassen könnte, kann ebenfalls nicht angenommen werden, da sich der Gesetzgeber für eine Übergangsfrist von 35 Jahren (von 2005 bis 2040) entschieden hat. Die Übergangsregelung wirkt dabei noch weit länger. Eine Frau, die 2039 mit 60 Jahren Witwe wird, kann evtl. bis 2080 leben. Die Übergangsregelung wirkt demnach sogar 75 Jahre.
Der mathematische Unterschied zwischen der vorgelagerten Ertragsanteilsbesteuerung und der nachgelagerten Vollbesteuerung besteht einzig in der steuerlichen (Nicht-)Erfassung der Wertsteigerungen der Altersvorsorgebeiträge in der Erwerbsphase. Abgesehen davon sind beide Modelle bei gleichen Annahmen (Verzinsung, Lebenserwartung) identisch. (Abweichungen ergeben sich allerdings durch die Typisierungen.)
Damit ist die Beurteilung von Wertsteigerungen bei Grundstücken voll übertragbar auf die der Wertsteigerungen von Altersvorsorgebeiträgen. Es gibt keine Unterschiede außer demjenigen, dass die Änderung der Rentenbesteuerung von Verfassung wegen erforderlich war, die Verlängerung der Spekulationsfrist jedoch nicht.
Die vom Gesetzgeber gewählte äußerst lange Übergangsfrist von bis zu 75 Jahren, die nach dem Koalitionsvertrag der neuen Bundesregierung sogar um weitere 20 Jahre verlängert werden soll, spricht allerdings gegen die Notwendigkeit, den gleichheitswidrigen Zustand sofort mit unechter Rückwirkung abzuschaffen.
Fazit
Der erforderliche Vertrauensschutz für unechte Rückwirkungen ist bisher in der Ausgestaltung der Vergleichs- und Prognoserechnung nicht berücksichtigt worden. Würde er in der hier beschriebenen Weise berücksichtigt, würde das allerdings dazu führen, dass eine Vielzahl von Rentnern der Doppelbesteuerung unterliegt.
Die m.E. zutreffende Lösung für dieses Problem liegt in der Ausgestaltung der Vergleichsrechnung als kombinierte Voll- und Ertragsanteilsbesteuerung, wie ich sie im dritten Teil dieser Serie beschrieben habe. Eine solche Ausgestaltung entspricht Entstehungsgeschichte und Wortlaut des AltEinkG und trägt dem notwendigen Vertrauensschutz bei unechter Rückwirkung hinreichend Rechnung.
Lesen Sie hierzu auch:
Teil 1: Rentendoppelbesteuerung: Aufteilung des Sozialversicherungsbeitrags – BFH übersieht alte Rechtslage!
Teil 2: Rentendoppelbesteuerung: Berücksichtigung von Witwenrenten – BFH wirft Nebelkerzen!
Teil 3: Rentendoppelbesteuerung: Konzeption der Übergangsphase – BFH entscheidet gegen den Wortlaut!
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