Die nichtfinanzielle Erklärung ist inhaltlich kein Pflichtprüfungsgegenstand der gesetzlichen Abschlussprüfung. Der Abschlussprüfer hat sich nur zu vergewissern, ob die Erklärung vorgelegt wurde (§ 317 Abs. 2 Sätze 4 bis 5 HGB). Hingegen hat der Aufsichtsrat einer AG die Erklärung zu prüfen (§ 171 Abs. 1 Satz 4 AktG n.F.).

Der Aufsichtsrat kann die externe Prüfung beauftragen (§ 111 Abs. 2 AktG n.F.), was regelmäßig erfolgen dürfte. Die Beurteilung des Ergebnisses einer freiwillig beauftragten externen Überprüfung der nichtfinanziellen Erklärung ist veröffentlichungspflichtig (§ 289 b Abs. 4, § 315b Abs. 4 HGB).

Naheliegend, aber keinesfalls zwingend ist die Beauftragung des gesetzlichen Abschlussprüfers mit der inhaltlichen Prüfung. Mit Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung durch den gesetzlichen Abschlussprüfer hat sich die Geschäftsstelle des IDW auseinandergesetzt.

Zunächst stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Abschlussprüfer die nichtfinanzielle Erklärung im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung mitprüfen kann? Dabei handelt es sich um eine freiwillige Erweiterung der gesetzlichen Abschlussprüfung, die unter folgenden Voraussetzungen möglich sein soll:

• Die nichtfinanzielle Erklärung wurde in den Lagebericht aufgenommen.
• Die nichtfinanzielle Erklärung wurde vom berichtenden Unternehmen nicht eindeutig als ungeprüft abgegrenzt.
• Der Aufsichtsrat hat explizit eine freiwillige Erweiterung der gesetzlichen Abschlussprüfung beauftragt oder der Abschlussprüfer entscheidet sich dafür, die nichtfinanzielle Erklärung entsprechend IDW PS 350 n.F. zu prüfen.
• Die Angaben der nichtfinanziellen Erklärung sind prüfbar, was die Anwendung über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehender sog. „weiterer Kriterien“ durch das berichtende Unternehmen, etwa die Vorgaben des DRS 20, sowie das Vorliegen interner Kontrollen in Bezug auf die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung zur Gewinnung ausreichend geeigneter Prüfungsnachweise durch den Prüfer voraussetzt.
• Die nichtfinanzielle Erklärung wird vollumfänglich und mit hinreichender Sicherheit auf Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften sowie der „weiteren Kriterien“ geprüft.

Im Weiteren wurde die Frage aufgeworfen, nach welchen Grundsätzen die Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung vorzunehmen ist? Hier wird von der Geschäftsstelle des IDW die schlüssige Auffassung vertreten, die Grundsätze des IDW PS 350 n.F. zur risikoorientierten Prüfung des Lageberichts seien auf die Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung anzuwenden. Zur weiteren Konkretisierung der Anforderungen an die Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung ist die Entwicklung eines eigenen Prüfungsstandards beabsichtigt.

Schließlich wurde die Frage gestellt, ob der Abschlussprüfer im Falle eines nicht modifizierten Prüfungsurteils zum Abschluss und Lagebericht auf die Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung aufmerksam machen darf? Hierzu wird festgehalten, dass über eine im Rahmen der Erweiterung der gesetzlichen Abschlussprüfung durchgeführte Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung als Bestandteil des Lageberichts kein gesonderter Prüfungsvermerk erteilt werden darf. Sofern der Abschlussprüfer Einwendungen gegen die inhaltlich geprüfte nichtfinanzielle Erklärung erhebt oder ein Prüfungshemmnis vorliegt, ist das Prüfungsurteil zum Lagebericht im Bestätigungsvermerk zu modifizieren.

In einem nicht modifizierten Prüfungsurteil zum Abschluss und Lagebericht darf auf die inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung im Rahmen einer freiwilligen Erweiterung der Prüfung hingewiesen werden. Dies kann durch Aufnahme der nichtfinanziellen Erklärung in die Beschreibung des Prüfungsgegenstands erfolgen. Für die praktische Umsetzung enthält der Beitrag der Geschäftsstelle einige Beispiele.

Die Aussagen der Geschäftsstelle des IDW zur Frage der Erweiterung der gesetzlichen Abschlussprüfung um die Prüfung einer im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Erklärung mögen zunächst sehr formalistisch klingen. Man kommt aber nicht umhin, die üblichen Regeln für die freiwillige Erweiterung des Prüfungsgegenstands der gesetzlichen Abschlussprüfung einzuhalten.

Siehe hierzu und zu weiteren Details: Geschäftsstelle des IDW, Die fachliche Frage, IDW Life 2021, S. 374-376