Im Rahmen des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, sofern vom Vorliegen einer Wertminderung auszugehen ist. Im Anlagevermögen ergibt sich ein Abwertungszwang nur bei dauerhafter Wertminderung. Im Hinblick auf die Ausfallgefährdung von Forderungen wird dabei in Einzelwertberichtigungen für konkrete Ausfallerwartungen und Pauschalwertberichtigungen auf einwandfreie Forderungen unterschieden. Letztere dienen dazu, Vorsorge für zu erwartende Ausfälle in der Summe des Forderungsbestands zu treffen, die noch nicht einzelnen Forderungen zuzuweisen ist.
Jüngst hat der Bankenfachausschuss des IDW den Entwurf einer Stellungnahme zur Ermittlung von Pauschalwertberichtigungen (IDW ERS BFA 7) vorgelegt.
Primär richtet sich der vorgelegte Entwurf einer Stellungnahme an Kreditinstitute zur Bestimmung deren Adressenausfallrisikos. Dennoch ist eine Ausstrahlungswirkung auf Unternehmen anderer Branchen nicht auszuschließen. Daher sind die Überlegungen des BFA von allgemeinem Interesse.
Auch wenn der Anwendungsbereich des vorgelegten Entwurfs über reine Forderungen hinausgeht und etwa auch Eventualverbindlichkeiten oder unwiderrufliche Kreditzusagen umfasst, stehen die Forderungsausfallrisiken im Vordergrund und werden im Weiteren angesprochen. Beispielsweise Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere des Anlagevermögens unterliegen ebenfalls Adressenausfallrisiken, weswegen für diese die Bildung einer Risikovorsorge i.S. von IDW ERS BFA 7 als sachgerecht bezeichnet wird, sofern wegen nicht dauerhafter Wertminderung auf eine Abschreibung verzichtet wird (IDW ERS BFA 7.7).
Berechnungsverfahren für die Pauschalwertberichtigung sollen den erwarteten Verlust über die Gesamtlaufzeit nicht schon einzelwertberichtigter Forderungen auf Basis beobachteter Kreditausfälle der Vergangenheit, aktueller Informationen und der Erwartung für die Zukunft ermitteln. Dabei sollen anerkannte Verfahren auf der Basis mathematisch-statistischer Risikoklassifizierungsmethoden (Ratingverfahren) Verwendung finden (IDW ERS BFA 7.12).
Bei verzinslichen Forderungen dürfte regelmäßig ein Entgelt für das Ausfallrisiko im Zins eingepreist sein. Vor diesem Hintergrund sieht das Grundmodell („Vergleichsrechnung“ oder Anrechnungsmodell) des BFA die Höhe des Ausfallrisikos, für das Vorsorge zu treffen ist, in der Differenz zwischen den erwarteten Ausfällen über die Kreditlaufzeit und dem Barwert der nachweislich im Zins der einwandfreien Forderungen eingepreisten Bonitätsprämie (IDW ERS BFA 7.20 ff.). Der Vorschlag lehnt sich systematisch an die Regelungen zur Berücksichtigung des Saldierungsbereichs bei der Ermittlung von Drohverlustrückstellungen nach IDW RS HFA 4 an.
Das IDW will jedoch Risikovorsorge aus Vorsichtsgründen nach unten begrenzen. Danach ist die Wertberichtigung mindestens in der Höhe des erwarteten Verlusts der nächsten zwölf Monaten ohne Berücksichtigung des Barwerts der Bonitätsprämien zu bemessen (IDW ERS BFA 7.23 f.). Eine Unterschreitung dieses Mindestbetrags soll in begründeten Ausnahmefällen zulässig sein.
Alternativ zu dieser vom IDW vorgeschlagenen Vorgehensweise soll aus Praktikabilitätsgesichtspunkten eine Bemessung der Pauschalwertberichtigung auch nach den Regelungen des IFRS 9 zulässig („nicht zu beanstanden“) sein, sofern das bilanzierende Institut seine Risikovorsorge nach den Regelungen des IFRS 9 für die Stufen 1 und 2 bestimmt (IDW ERS BFA 7.25).
Statt der „Vergleichsrechnung“ oder der Anwendung von IFRS 9 sollen auch andere Verfahren gestattet sein, sofern sie die Höhe der vorhersehbaren Kreditverluste orientiert an der Höhe der erwarteten Verluste der nächsten zwölf Monate verlässlich schätzen. Eine Unterschreitung dieses Mindestbetrags soll wiederum in begründeten Ausnahmefällen zulässig sein (IDW ERS BFA 7.26 f.).
Für die Debitoren von nach HGB bilanzierenden Industrie-, Dienstleistungs- und Handelsunternehmen, die regelmäßig eher kurz laufen und unverzinslich sind, ergäbe sich die Pauschalwertberichtigung nach dem Grundmodell wohl in Höhe des über die Laufzeit erwarteten Verlusts. Das Abstellen auf einen geringeren erwarteten Ausfall in den nächsten 12 Monaten erscheint zwar vor dem Hintergrund des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips prinzipiell sehr fragwürdig. Bei kurz laufenden Debitoren ist das aber kein Problem. Damit entspräche das Ergebnis wohl der üblichen Vorgehensweise bei der Bestimmung der Pauschalwertberichtigung, so dass sich zumindest hier keine wesentlichen Effekte ergeben sollten.
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