NFTs und Kryptowährungen – zwei Begriffe, welche zukünftig vermehrt Eingang in Beratungsgesprächen mit Mandanten finden dürften. Während die steuerliche Behandlung rund um Kryptowährungen nicht zuletzt durch das BMF Schreiben vom 10. Mai 2022 rechtssicherer beurteilt werden kann (s. Beitrag von Dr. Markus Ertel), sind NFTs von der Finanzverwaltung noch weitgehend unbeachtet. Da diese jedoch speziell für Unternehmen zunehmend für Marketingzwecke zur Anwendung kommen, sollten allen voran umsatzsteuerliche Aspekte geprüft werden.
Eine erste Einordnung
NFTs (Non-Fungible Token) sind sog. Crypto-Assets und gewähren dem Käufer über individuelle Token ID Nummern verbriefte Rechte an einem virtuellen Gegenstand. „Non-fungible“ bedeutet, dass diese – im Gegensatz zu Kryptowährungen – nicht tauschbar und demnach einzigartig sind. Die Rechte werden im Rahmen eines Echtheitszertifikats auf einer Blockchain (vorwiegend Ethereum-Blockchain) gespeichert, was sie demnach fälschungssicher macht. Der Kauf, welcher auch als „Minting“ bezeichnet wird, erfolgt über sog. Zweitmärkte wie bspw. OpenSea. Gezahlt werden die NFTs zumeist mit der Kryptowährung Ether.
Die virtuellen Gegenstände können hierbei in vielen Formen erscheinen: Digitale Bilder, Zeichnungen, Musikstücke, Filmsequenzen, virtuelles Land usw. Im Rahmen des Kaufs eines NFTs erhält man über den Token eine Verknüpfung zu dem virtuellen Gegenstand.
Aktuelle Veröffentlichungen
Neben den 10.000 gelangweilten Affen des Bored Ape Yacht Club (BAYC) erlangten auch Werke wie die „CryptoPunks“ und „Everydays – The First 5000 Days“ mit schwindelerregenden Verkaufszahlen weltweit Berühmtheit. Nach und nach gesellen sich auch Konzerne wie Adidas, Gucci, Prada und Nike zu den Anbietern von NFTs, da sich im Rahmen des Verkaufs solcher NFTs skalierbare Marketingeffekte erzielen lassen. So können nie veröffentlichte Zeichnungen von T-Shirts oder Schuhen verkauft werden, was sich der Käufer auf Grund der Einzigartigkeit einiges kosten lässt. Hollywood macht sich NFTs zu eigen, um herausgeschnittene Filmszenen für exorbitante Summen an Filmliebhaber zu veräußern. NFTs und das Metaverse sind Teil des Web 3.0, welches eine technische Zukunft darstellt, die den Unternehmen unendliche Möglichkeiten der Repräsentanz bietet.
Die Beispiele sind bereits jetzt endlos – doch wie sieht es umsatzsteuerlich mit dem Verkauf von NFTs aus?
Umsatzsteuer – Leistungsempfänger?
Nachfolgend wird angenommen, dass eine Unternehmereigenschaft des Verkäufers nach § 2 UStG dem Grunde nach vorliegt (welches es in einem ersten Schritt zu prüfen gilt).
NFTs sind, im Gegenzug zu Kryptowährungen, umsatzsteuerlich nicht als Zahlungsmittel zu qualifizieren (BMF Schreiben vom 27.02.2018).
Mit der Ausgabe von NFTs erbringt der Unternehmer mangels physischer Eigenschaft der virtuellen Gegenstände grundsätzlich eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Wird der NFT an eine Privatperson verkauft, ist die Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG dort steuerbar, wo der Unternehmer seinen Sitz hat. Ist Leistungsempfänger ein Unternehmer, so gilt grds. das Leistungsempfängerortprinzip nach § 3a Abs. 2 UStG.
Und hier zeigt sich schon die erste Hürde: die Qualifikation des Leistungsempfängers. Der Verkauf von NFTs erfolgt über Zweitmärkte, im Rahmen welcher die Käufer häufig mit Pseudonymen auftreten. Sofern die Leistungsempfänger für den Unternehmer nicht eindeutig identifizierbar sind, sah das FG Köln die Möglichkeit der Schätzung nach § 162 Abs. 1 S. 1 AO als gegeben an (Urteil vom 13.08.2019, Az. 8 K 1565/18). Diese Vorgehensweise schränkte der BFH jedoch insoweit ein, als dass eine Schätzung nur dann zulässig ist, wenn diese schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel ist (BFH Urteil vom 26.08.2022 – V S 12/20). Diese Voraussetzungen sah er im vorliegenden Sachverhalt als nicht gegeben an, weshalb eine klare Vorgabe, wie in solchen Fällen die Leistungsempfänger und demnach die Steuerbarkeit beurteilt werden kann, weiterhin fehlt.
Auf den Dezentralen Börsen für Kryptowährungen (sog. „DEX“) werden zunehmend die Kundendaten abgefragt (KYC – Know Your Customer). Es ist davon auszugehen, dass diese auch bei den NFT-Zeitmärkten Eingang finden und eine Identifizierbarkeit, zumindest was den (Wohn-)Sitz des Kunden betrifft, erleichtert wird. Wenngleich offenbleibt, ob der Käufer den Kunstgegenstand für sein Unternehmern erwirbt.
Bis eine umsatzsteuerlich fundierte Nachvollziehbarkeit beim Verkauf über Zweitmärkte gegeben ist, können demnach noch ein paar Jahre vergehen. Bieten Unternehmer den Verkauf jedoch einem bekannten Abnehmerkreis (über eine eigene Plattform) an, sollten vorgenannte Informationen stets eingeholt werden.
Elektronische Dienstleistung bei Verkauf an Privatpersonen
Eine weitergehende Prüfung muss sodann beim Verkauf an Privatpersonen erfolgen: Handelt es sich bei dem Verkauf um eine elektronische Dienstleistung nach § 3a Abs. 5 S. 2 Nr. 3 UStG? Eine solche Einordnung hätte zur Folge, dass sich der (inländische) Unternehmer mit der Verlagerung des Leistungsorts (ins Ausland) und einer möglichen Anwendung des OSS-Verfahrens auseinandersetzen muss, sofern die Umsätze 10.000 Euro übersteigen.
Für eine umsatzsteuerliche Einordnung sollte (verkürzt formuliert) darauf abgestellt werden, ob die Übertragung des NFTs vorwiegend automatisiert und mit nur geringer menschlicher Beteiligung erfolgt (BFH Urteil vom 01.06.2016 – XI R 29/14). Davon zu unterscheiden wäre der Verkauf von NFTs, im Rahmen welcher allein die Bildgenerierung (Herstellung des virtuellen Gegenstands) einer erhöhten menschlichen Beteiligung bedarf und unter Ausschluss der elektronischen Dienstleistung der Leistungsort folglich nach § 3a Abs. 1 UStG zu definieren ist.
Sowohl die Bestimmung des Leistungsempfängers als auch die Qualifikation der NFTs selbst führt zu erheblichen Schwierigkeiten in der Praxis. Nicht nur die Verlagerung von Leistungsorten, sondern auch die Anwendung unterschiedlicher Deklarationsprozesse muss individuell und projektbezogen im Einzelfall geprüft werden.
Es ist ratsam, den Verkauf im Rahmen von Kryptowährungen und NFTs und die steuerlich gezogenen Konsequenzen stets offen gegenüber der Finanzbehörde zu kommunizieren. Mangels BMF Schreiben und hinreichender Rechtsprechung lässt sich eine gewisse Rechtsunsicherheit aktuell ohnehin nicht in Gänze ausschließen.
Sonderfall Utility Token und Airdrops
Neben den vorgenannten Prüfungen, welche umsatzsteuerlich mit NFTs einhergehen, gibt es noch unzählige weitere Besonderheiten: NFTs, welche bspw. als Gutscheine qualifiziert werden können, müssen gemäß § 3 Abs. 13 UStG nach Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen unterschieden werden.
Airdrops, d.h. die kostenlose Ausgabe zusätzlicher Token/NFTs im Rahmen von Werbekampagnen, müssen – sofern keine Gegenleistung vorliegt – einer Prüfung hinsichtlich der Wertabgabenbesteuerung i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG unterzogen werden (wenngleich die Ausgabe zumeist unternehmerisch begründet sein dürfte).
Wie Sie sehen, treffen steuerliche Besonderheiten auf eine technische Komplexität, welche den steuerberatenden Beruf noch vor so manche Herausforderung stellen wird.
Erfolgt der Verkauf von NFTs über Onlineportale, stellt sich auch die Frage, ob § 3 Abs. 11a UStG (fiktive Dienstleistungskommission) greifen könnte. Insbesondere dann, wenn man letztlich zu dem Ergebnis käme, dass es sich bei dem Verkauf von NFTs um elektronische Dienstleistungen handelt. Die Klärung der umsatzsteuerlichen Konsequenzen hinsichtlich Ortsbestimmung, ustl. Bemessungsgrundlage etc. wäre dann womöglich noch einmal deutlich komplexer.
Vielen Dank für Ihre Anmerkung!
Die Frage, ob eine fiktive Dienstleistungskommission vorliegt, ist absolut berechtigt. Speziell die zweifachen Ausnahmetabestände des § 3 Abs. 11a UStG müssten auf Basis der vorliegenden AGBs geprüft werden. Für den Anbieter bzw. Ersteller der NFTs wäre es insoweit einfacher, als dass sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG bestimmen würde. Die Online-Plattform wiederum könnte über (KYC-)Daten den Leistungsort bestimmen, nachdem die Frage der „elektronischen Dienstleistung“ geklärt ist, da ihr die wesentlichen Informationen vorliegen sollten.
Hinsichtlich der Dienstleistungskommission gilt es aber einen wesentlichen Aspekt zu prüfen: Ist es möglich, dass der Ersteller der NFTs, welcher diese zum Verkauf anbietet, eine sonstige Leistung nach § 3a Abs 1 und 2 UStG anbietet (da wesentlicher nicht-technischer Input notwendig), wohingegen die Plattform eine rein elektronische Dienstleistung anbietet? Wie Sie schreiben, müsste die Vorschrift also immer dann zwingend geprüft werden, wenn bereits auf Ebene des Erstellers eine elektronische Dienstleistung vorliegt. Was aber insoweit eine Komplexität mit sich bringt, als dass sich die Plattform mit genau jener umsatzsteuerlichen Prüfung auf Ebene des Erstellers auseinandersetzen muss, was sie grundsätzlich nicht kann.
Die Fragestellungen rund um die umsatzsteuerliche Prüfung im Rahmen der Erstellung und des Verkaufs von NFTs scheinen (aktuell) noch endlos zu sein und bedürfen daher immer einer Einzelfallprüfung.
Mit besten Grüßen
Sören Hoss
Hallo, in meiner Freizeit (Hobby) male ich und erstelle nfts die ich dann auch verkaufe. Ich werde aus diesem Bericht nicht schlau . Muss ich es versteuern oder nicht? Wenn ja wie? Wie prüft denn die Steuerbehörde die Verkäufe? Die Verkaufs Plattform (usa) gibt bestimmt nicht alle Daten einfach so raus, der Erlös fliesst auf eine anonyme wallet etc. Trotzdem bleibt die Unsicherheit, muss es versteuert werden oder nicht? Versteuert in eth oder in Dollar?
vielen Dank für Ihren Kommentar. Zunächst muss geklärt werden, ob Sie die ertragsteuerliche oder umsatzsteuerliche Besteuerung anfragen. Der Artikel befasst sich ausschließlich mit der umsatzsteuerlichen Auswirkung aus dem Verkauf, d.h. mit der Frage, ob 19 % Umsatzsteuer auf den Verkauf abzuführen sind. Wenn Sie die NFT Verkäufe nachhaltig (am allgemeinen Markt) tätigen und Umsätze generieren, handeln Sie tendenziell als Unternehmer gem. § 2 UStG. Anschließend ist zu klären, wer Ihre Vertragspartner (Käufer) sind (Private Endkunden, Plattform usw.). Wenn Sie die NFTs selbst kreieren und ein erhöhtes Maß an menschlichem Input notwendig ist, könnte die Folge sein, dass Ihre Verkäufe mit 19 % Umsatzsteuer besteuert werden müssen (§ 3a Abs. 1 UStG bei Verkauf an Privatpersonen). Dass Einnahmen über Wallets fließen und die Finanzbehörde diese ggfs. nicht unmittelbar „kennt“, spielt keine Rolle. Zum einen greift eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, zum anderen gibt es (EU-weit) erste Entwürfe für den grenzüberschreitenden Datenaustausch im Rahmen solcher Online-Plattformen (stark verkürzte Wiedergabe).
Für eine ertragsteuerliche Steuerpflicht ist grds. § 15 EStG maßgeblich (ggfs. auch künstlerische Tätigkeit nach § 18 EStG prüfen). Sofern die Erstellung der NFTs nicht als Liebhaberei qualifiziert wird, sind die Gewinne (mit Ihrem persönlichen Steuersatz) entsprechend zu besteuern (Umrechnung in Euro-Werte notwendig); ob dies in den USA oder Deutschland erfolgt, muss auch unter Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsrechts geprüft werden.
Mit besten Grüßen
Sören Hoss