Mandanten, die ihren Steuerberater mit der Anfertigung der Steuererklärung beauftragen, konnten sich bisher entlastend auf die BFH-Rechtsprechung berufen. Sie durften grundsätzlich auf die angefertigte (elektronische) Erklärung vertrauen und Verschulden musste ihnen nachgewiesen werden. Hierzu gleich mehr. Nunmehr müssen die Mandanten ab dem Veranlagungszeitraum 2017 damit rechnen, dass sie ihr Steuerberater um die Unterzeichnung des neuen Freizeichnungsdokuments bittet. Hieraus können sich im Einzelfall möglicherweise straf- oder bußgeldrechtliche Risiken für Mandanten ergeben. Diese Frage ist bisher nicht in der Rechtsprechung diskutiert.
Das neue Freizeichnungsdokument
In Abstimmung mit dem Deutschen Steuerberaterverband (DStV) gestaltete die Finanzverwaltung den Protokollausdruck bei elektronischer Übermittlung neu (vgl. Stbg 2017, 482). Nunmehr handelt es sich bei diesem Dokument um ein Freizeichnungsdokument. Hierzu wurde der bisherige Inhalt des Ausdrucks am Ende um einen Bestätigungsteil ergänzt. Der Mandant (Steuerpflichtiger) kann künftig durch Unterzeichnung versichern, dass
- er die von seinem Steuerberater erstellte Steuererklärung auf Vollständigkeit und Richtigkeit geprüft und
- er keine Änderungswünsche hat.
Fraglich ist, welche Bedeutung eine entsprechende Bestätigung des Mandanten auf einen Verschuldensvorwurf hat, wenn sich später trotz Bestätigung der Richtigkeit der Erklärung deren Unrichtigkeit herausstellt. Es könnte der Vorwurf drohen, zumindest leichtfertig gehandelt zu haben. Ermittlungsbehörden, denen ein entsprechendes Dokument bei einer Durchsuchung in die Hände fällt, werden eine solche Erklärung wohl mit Interesse zur Kenntnis nehmen und prüfen.
Die bisherige BFH-Rechtsprechung
Doch zunächst zur bisherigen BFH-Rechtsprechung. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 29.10.2013 in Bezug auf Leichtfertigkeit i. S. des § 378 AO betont, dass das Vertrauen des Mandanten in die Tätigkeit seines Beraters grundsätzlich schützenswert ist (Az: VIII R 27/10 (BStBl II 2014, 295). In diesem Urteil stellte der BFH fest:
„Der Steuerpflichtige darf im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuererklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat.“
Eine Leichtfertigkeit des Steuerpflichtigen i. S. des § 378 AO besteht in diesem Fall somit nicht.
Jedoch ist auch zu sehen, dass der BFH zuvor in Bezug auf das „grobe Verschulden“ im Sinne der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO entschieden hatte, dass der Steuerpflichtige verpflichtet sei, die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung darauf zu überprüfen, ob sie alle Angaben tatsächlicher Art enthält (BFH seit Beschluss vom 25. 6. 1997, Az: VIII B 35/96). Gleichzeitig hatte er dieses Gebot auch auf den Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung i. S. des § 378 AO übertragen. Der BFH sieht wohl in seinem Urteil v. 29.10.2013 keinen Widerspruch zu dieser früheren Rechtsprechung. Denn der Mandant sei jedenfalls grundsätzlich – ohne weitere Anhaltspunkte – nicht verpflichtet, die durch den Berater vorbereitete Erklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.
Im Ergebnis dürften somit nur evidente Fehler des Beraters zur Leichtfertigkeit des Mandanten führen. Eine Frage bleibt aber: Welche Fehler sind bei der Komplexität des Steuerrechts evident? Hier dürfte die Hürde eher hoch sein, wobei der Einzelfall entscheidet. Der BFH lastete einem Mandanten in einem früheren Urteil jedenfalls Fehler seines Beraters an, weil sie sich dem Mandanten aufdrängen mussten (BFH, Urteil vom 23. 7. 2013 – VIII R 32/11). Das Vertrauen in die Tätigkeit des Beraters wird umso mehr schutzwürdig sein, je länger der Berater zuverlässig im Mandatsverhältnis tätig ist.
Die Auswirkung des neuen Freizeichnungsdokuments
Die vorgenannte und für Steuerpflichtige günstige Rechtsprechung würde durch eine Prüfungspflicht konterkariert. Diese ergibt sich jedoch faktisch, wenn der Berater die Unterzeichnung des Freizeichnungsdokuments wünscht. Viele Mandanten werden ggf. geneigt sein, das Dokument flüchtig und arglos zu unterschreiben. Während der BFH betonte, dass eine Prüfung nicht stets geboten ist, wird sich die Ermittlungsbehörde auf die Unterzeichnung stützen, wenn der Mandant die eigene Prüfung bestätigt hat. Hierdurch kann sich der Mandant möglicherweise im Einzelfall eher den Vorwurf der Leichtfertigkeit einhandeln. Ob zu Recht oder nicht ist natürlich eine andere Frage. Allerdings dürfte auch dann auf den Einzelfall abzustellen sein, ob die Art und Weise der Verletzung der Prüfungspflicht leichtfertig ist.
Lässt sich Leichtfertigkeit begründen, so kann sich hieraus ein Bußgeldrisiko gem. § 378 AO mit der Folge der dann auf fünf Jahre verlängerten Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) ergeben. Auch könnte im Einzelfall eher eine Änderungssperre gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (aufgrund groben Verschuldens) eingreifen.
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