Jüngst hat sich der BFH wieder einmal mit der Frage befasst, ob der Wechsel von Abschreibungsmethoden während der Nutzungsdauer zulässig ist. Der BFH hat hier für die steuerliche Seite ablehnend entschieden. Wie ist diese Sichtweise mit den handelsrechtlichen GoB zu vereinbaren.

Ein Abschreibungsplan setzt sich aus drei Komponenten zusammen:

• Der Abschreibungssumme, d.h. den Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
• der Abschreibungsmethode, etwa degressive oder lineare Methode,
• und der Nutzungsdauer bzw. dem Leistungspotenzial bei leistungsabhängiger Abschreibung.

Die Kombination aus degressiver und linearer Abschreibung, nach der zunächst degressiv abgeschrieben und in dem Jahr zur linearen Methode gewechselt wird, in dem die lineare Methode zu höheren Abschreibungsbeträgen führt, stellt eine eigenständige Methode dar. Der Wechsel innerhalb der „degressiv-linearen Methode“ ist danach kein Methodenwechsel. Die Art der Nutzungsdauerschätzung stellt eine eigenständige Methode dar. Dabei wird handelsrechtlich sowohl eine Abschreibung über die geschätzte tatsächliche Nutzungsdauer als auch über die typisierten Werte der AfA-Tabellen für zulässig erachtet.

Ein Abschreibungsplan setzt die Festlegung der Methoden mit Zugang des abnutzbaren Anlagegegenstands voraus. Die einmal festgelegten Methoden unterliegen dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). In begründeten Ausnahmefällen darf die Bewertungsstetigkeit jedoch durchbrochen werden (§ 252 Abs. 2 HGB). Akzeptierte Fälle einer begründeten Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit können etwa der Wechsel der Konzernzugehörigkeit eines Unternehmens, eine verbesserte Information oder eine Anpassung an steuerliche Außenprüfungen zur Sicherung der Einheitsbilanz sein.

Das Steuerrecht enthält im Gegensatz zum Handelsrecht konkrete Vorgaben zur Abschreibung von abnutzbarem Anlagevermögen. Danach kann sowohl linear als auch leistungsabhängig abgeschrieben werden (§ 7 Abs. 1 EStG). Degressive Abschreibungen sind inzwischen für bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht mehr zulässig. Für Gebäude gelten die besonderen Regelungen zur linearen und degressiven Abschreibung von § 7 Abs. 4 und 5 EStG. Eine Regelung zur Anwendbarkeit der „degressiv-linearen Methode“ existiert bei Gebäuden nicht.

Im entschiedenen Sachverhalt hatte die Klägerin ein Gebäude zunächst über 50 Jahre degressiv abgeschrieben (§ 7 Abs. 5 EStG). Nach Anfall nachträglicher Herstellungskosten machte die Klägerin geltend, die Nutzungsdauer der Bauten betrage nicht 50 Jahre, sondern tatsächlich nur 25 Jahre und begehrte eine Abschreibung des Restbuchwertes über die verbleibende kürzere Restnutzungsdauer nach der linearen Abschreibungsmethode (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Im Anschluss an frühere Rechtsprechung hat der BFH entschieden, dass der Steuerpflichtige an die einmal gewählte Abschreibungsmethode, hier die degressive Abschreibung, über die Nutzungsdauer gebunden sei und ein Wechsel der Methode nicht in Betracht käme.

Fraglich war für den BFH aber, ob die Verkürzung der Nutzungsdauer, weg von der in § 7 Abs. 5 EStG typisierten Nutzungsdauer bei degressiver Abschreibung hin zur tatsächlich erwarteten Nutzungsdauer zulässig sei. Dies lehnt er rundweg mit dem Argument der Typisierung zur Rechtsvereinfachung durch § 7 Abs. 5 EStG ab: „Ein solcher Wechsel würde jedoch die mit der Vorschrift bezweckte Rechtsvereinfachung konterkarieren. § 7 Abs. 5 EStG typisiert die Nutzungsdauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheidet sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb unabänderlich“ (Tz. 16).

Damit ist klar: Der Wechsel geht steuerlich nicht! Der BFH nimmt in seinem Urteil aufgrund der steuerlichen Sonderregelungen keinen Bezug auf das Handelsrecht. Damit stellt sich die Frage, ob die Überlegungen des Gerichts auch für den Jahresabschluss Bedeutung haben. Vorneweg lässt sich festhalten, dass es im Handelsrecht die „rechtsvereinfachende“ Regelung des § 7 Abs. 5 EStG nicht gibt. Mithin lässt sich das Argument des BFH auch nicht auf die Handelsbilanz übertragen. Hier gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach kann ein Methodenwechsel in begründeten Ausnahmefällen erfolgen. Eine verbesserte Information wird man beim Wechsel von einer nach steuerlichen Regelungen ermittelten Nutzungsdauer hin zur tatsächlich erwarteten Nutzungsdauer sicher begründen können. Nur wird man dem Bilanzierer auferlegen müssen, die nun erwartete kürzere Nutzungsdauer konkret zu belegen. Danach ist zu fordern, die neuen Erkenntnisse aufzuzeigen, die eine jetzt signifikant kürzere Nutzungsdauer rechtfertigen. Dabei stellt sich schon die Frage, warum nicht von Beginn an über den kürzeren Zeitraum abgeschrieben wurde. Insoweit erscheint eine ungeprüfte Übernahme steuerlicher Regelungen kaum vertretbar. Hätte der Bilanzierer bereits bei Zugang des Vermögensgegenstands eine deutlich kürzere Nutzungsdauer erwarten müssen, wäre eine handelsbilanzielle Abschreibung über die steuerlichen Vorgaben kaum sachgerecht.

Schließlich stellt sich handelsbilanziell bei Erkenntnis einer zu lang geschätzten Nutzungsdauer immer die Frage, ob die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung vorliegen (§ 253 Abs. 3 HGB).

Weitere Hinweise:

• BFH v. 29.05.2018 – IX R 33/16
• NWB News v. 11.07.2018 – Kein Wechsel der AfA-Methode (BFH)
• IDW RS HFA 38: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, IDW-Fachnachrichten 2011, S. 560 ff.