Meine persönliche Rückschau zum Steuerstrafrecht 2015 richtet in drei Teilen den Blick auf die Neuerungen aus Gesetzgebung und Verwaltung (Teil 1), relevante Gerichtsverfahren (Teil 2) sowie lesenswerte Literatur und Kurioses (Teil 3) zum Thema.
VERFAHREN
Nach wie vor wird wohl der Großteil der Steuerstrafverfahren aus Außen- bzw. Betriebsprüfungen heraus eingeleitet. Steuerberater berichten mir zunehmend, dass Prüfungen eskalieren: streitige Sachverhalte würden nicht mehr nur steuerlich geklärt, sondern es werde zusätzlich ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, um Druck auf den Steuerpflichtigen zu erzeugen. Am Ende sei keine strafrechtliche Verurteilung gewollt, sondern die über das Steuerstrafverfahren faktisch erzwungene Akzeptanz des steuerlichen Mehrergebnisses.
Aus diesem Grund möchte ich meinen Blick auf finanzgerichtliche Entscheidungen aus 2015 richten, die meines Erachtens in nächster Zeit die Standards bei bestimmten steuerverkürzungsgeneigten Sachverhalten definieren. An dieser Stelle sei betont, dass solche Sachverhalte nicht zwingend auch eine steuerstrafrechtliche Dimension besitzen müssen– eine bloße Steuerverkürzung ist bekanntlich noch keine Steuerhinterziehung. Andernfalls müsste aus jeder Prüfung mit steuerlichem Mehrergebnis ein Steuerstrafverfahren resultieren.
Der erste Fall ist jedoch eindeutig dem Steuerstrafrecht zuzuordnen. Der hier diskutierte steuerliche Aufhänger beruhte auf einer Haftung nach § 71 AO:
FG Rheinland-Pfalz vom 7.1.2015 – 5 V 2069/14 (Kassenmanipulation)
In einem AdV-Verfahren vor dem FG Rheinland-Pfalz war zu die Frage klären, ob der Geschäftsführer (B) einer GmbH, die Kassensysteme nebst Manipulationssoftware herstellt und vertreibt, für die Steuern haftet (§ 71 AO), die ein Kunde (Eiscafé-Betreiber; A), der ein solches System inklusive der Software einsetzte, hinterzogen hat.
Das FG stützte sich auf die Feststellungen aus dem gegen A geführten Steuerstrafverfahren. Darin hatte A die Hinterziehungen mittels der Software bereits eingeräumt. Zudem gab er an, B habe ihm das System inklusive der Software als völlig risikoloses Instrument zur Steuerverkürzung angeboten und verkauft. Wie sich zeigte, wurde die Software zur Verschleierung extra angepasst, denn sie war als Spiel („Asteroids.exe“) getarnt und auf einem separaten USB-Stick gespeichert.
Im Ergebnis nahm das FG eine Haftung des B an: Hinsichtlich der Voraussetzungen der Beihilfestrafbarkeit orientierte es sich an der einschlägigen BGH- bzw. BFH-Rechtsprechung (BGH 1.8.00, 5 StR 624/99, BStBl II 01, 79; BFH 21.1.04, XI R 3/03, PStR 04, 151). Auf dieser Grundlage bestehe im zu entscheidenden Fall die Beihilfe zur Steuerhinterziehung darin, dass B ein komplettes System an A verkauft habe, und zwar mit dem Wissen, welche Möglichkeiten dieses System biete, und mit dem Ziel, A eine Steuerverkürzung zu ermöglichen. B habe das Kassensystem ausdrücklich als völlig risikoloses Instrument zur Verkürzung von Steuern angeboten und verkauft.
Bewertung: Die Entscheidung bringt im Hinblick auf die Voraussetzungen des § 71 AO nichts Neues mit sich. Sie ist vielmehr als Entscheidung an sich interessant. Denn Gerichtsverfahren im Zusammenhang mit Kassenmanipulationen sind bislang selten anzutreffen (vgl. z.B. FG Düsseldorf v. 15.2.2007 –16 V 4691/06 A (E, U, F), EFG 2007, 814 und vom 20.3.2008 –16 K 4689/06 E, U, F, EFG 2008, 1256; FG München vom 4.5.2010, 13 V 540/10, StX 2011, 189).
Das Thema „Bekämpfung von Kassenmanipulationen“ wird in nächster Zeit weiter an Bedeutung gewinnen, und damit auch in Betriebsprüfungen bzw. kombinierten Außen- und Steuerfahndungsprüfungen aufkommen– die steuerpolitischen Entwicklungen weisen den Weg: in 2013 veröffentlichte die OECD den Bericht „Umsatzsteuerverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme: Eine Bedrohung für die Steuereinnahmen“; diesen Bericht aufgreifend, veranstaltete das FinMin NRW im April 2014 die Pressekonferenz „NRW will Steuerhinterziehung an der Kasse stoppen“; im Februar 2016 lud der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages Vertreter aus Wirtschaft und Verwaltung zu einem Fachgespräch „Steuerhinterziehung durch Kassenmanipulationen“.
Bereits seit dem 1.1.2015 ist zu berücksichtigen: Die Finanzverwaltung wendet die neuen „Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ an (BStBl. I 2014, 1450). In Rz. 112 wird ausgeführt: „Werden Systemfunktionalitäten oder Manipulationsprogramme eingesetzt, die diesen Anforderungen [Anm.: der GoBD] entgegenwirken, führt dies zur Ordnungswidrigkeit der elektronischen Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen. Beispiel 8: Einsatz von Zappern, Phantomware, Backofficeprodukten mit dem Ziel unprotokollierter Änderungen elektronischer Einnahmenaufzeichnungen.“
Wie künftige Betriebsprüfungen mit Schwerpunkt „Vollständigkeit der Einnahmen“ ablaufen werden, zeigt ein Erlass der OFD NRW (vgl. vom 28.7.15, S 0316-2015-0006-St 423a). Darin wird unter anderem beschrieben, wie Kassensysteme zu prüfen sind. Den Link zur Verfügung finden Sie unter „*Weiterführende Informationen“.
BFH vom 16.12.2014 – X R 42/13, veröffentlicht am 15.4.2015 (Zugriff auf Kassendaten einer Apotheke)
Die vorgenannte Verfügung der OFD NRW verweist nicht nur auf die GoBD, sondern auch auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH zum Zugriff auf Kassendaten einer Apotheke (Klägerin und Revisionsbeklagte; im Folgenden: Klägerin) im Rahmen einer Außenprüfung.
In diesem Fall war die Klägerin in den Streitjahren nach §§ 238 ff. HGB buchführungspflichtig und setzte ein speziell für Apotheken entwickeltes PC-gestütztes Erlöserfassungssystem mit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung ein. Die Tageseinnahmen wurden über modulare PC-Registrierkassen erfasst, dann durch Tagesendsummenbons (Z-Bons) mit anschließender Nullstellung ausgewertet und als Summe in ein manuell geführtes Kassenbuch eingetragen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt; im Folgenden: FA) ordnete für die Streitjahre eine Außenprüfung an. Zur Vorbereitung forderte der Prüfer von der Klägerin, ihm bestimmte Daten aus dem Warenwirtschaftssystem in elektronisch verwertbarer Form vorzulegen. Die Klägerin übersandte daraufhin eine CD mit Daten des Kassensystems. Die Datei mit der Einzeldokumentation der Verkäufe hatte sie zuvor entfernt, da sie der Ansicht war, das FA habe kein entsprechendes Zugriffsrecht. Der Prüfer forderte die Klägerin sodann u.a. auf, die Daten über die Warenverkäufe bereitzustellen, weil diese als Bestandteil der Grundaufzeichnungen dem Datenzugriff (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 AO) unterlägen. Die Klägerin berief sich weiter darauf, die vorhandenen Daten zum Warenverkauf seien vom Datenzugriffsrecht des FA nicht umfasst, da sie nicht zur Einzelaufzeichnung verpflichtet sei. Nachdem der Prüfer die Anforderung der Daten über die Warenverkäufe nochmals wiederholt hatte, legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein.
An dieser Stelle ist ein kurzer Exkurs zur Einzelaufzeichnungspflicht von Bargeschäften erforderlich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) erfordern grundsätzlich die Aufzeichnung jedes einzelnen Handelsgeschäfts in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens oder der Firma und der Anschrift des Vertragspartners (BMF-Schreiben vom 5.4.2004 -IV D 2 -S 0315 -9/04, BStBl. I 2004, 419).
Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der BFH in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen allerdings verneint (BFH vom 12.5.1966, BStBl III S. 372). Gemeint ist der Verkauf von Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen. Dies ist üblicherweise bei Bäckern, Metzgern, Wirten usw. der Fall. Die Finanzverwaltung nimmt auf diese BFH-Rechtsprechung in den ab dem 1.1.2015 geltenden GoBD Bezug (vgl. Tz. 39), erkennt also diese Ausnahme grundsätzlich an.
In der Sache X R 42/13 hat der BFH nun entschieden:
- Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichten Einzelhändler wie z.B. Apotheker, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen.
- Verwendet ein Einzelhändler, der in seinem Betrieb im allgemeinen Waren von geringem Wert an ihm der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkauft, eine PC-Kasse, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine dauerhafte Speicherung ermöglicht, so sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar.
- Die Finanzverwaltung ist in diesem Fall nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen einer Außenprüfung berechtigt, Zugriff auf die Kasseneinzeldaten zu nehmen.
Bewertung: Kombiniert man nun diese Aussagen des BFH mit den GoBD (vgl. Rz. 39 Satz 2: „Werden elektronische Grund(buch)aufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzulegen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.“), könnte sich mit Blick auf ähnlich gelagerte Fälle folgendes Bild abzeichnen: Alles, was durch Buchführungs- oder Aufzeichnungsverpflichtete anlässlich von Handelsgeschäften automatisiert oder freiwillig aufgezeichnet wird, könnte für Verprobungen durch das Finanzamt von Bedeutung sein. Diese Daten müssten dann im Zweifel dem Prüfer vorgelegt werden. Eine Anwendung der durch den BFH selbst geschaffenen Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht (vom 12.5.1966, BStBl. III S. 372, siehe oben) kommt hier nicht in Betracht, da der Steuerpflichtige die relevanten Daten freiwillig selbst erzeugt hat. Damit steigt auch das Risiko der Aufdeckung möglicher steuerstrafrechtlicher Sachverhalte. Der Finanzverwaltung wird ein noch umfassenderer Datenraum als bisher zugänglich gemacht, der über digitale Verprobungstools gezielt ausgewertet werden kann.
FG Niedersachsen vom 30.6.2015 – 9 K 343/14 (Sammelauskunftsersuchen)
Die Steuerfahndung ist bekanntlich doppelfunktional tätig: einerseits hat sie Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten zu verfolgen (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO), andererseits in diesen Fällen die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO) bzw. unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO). Sie ist damit ein janusköpfiges Gebilde: Finanzbehörde und Steuerkriminalpolizei.
Um frühzeitig hinterziehungsgeneigte Fälle ohne steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht aufgreifen zu können, nutzt die Fahndung u.a. sog. Sammelauskunftsersuchen. Hierüber sollen, als Ausfluss der steuerlichen Aufgabe gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO (sog. Vorfeldermittlungen), bislang unbekannte Steuersachverhalte bekannter Steuerpflichtiger bzw. unbekannte Steuerpflichtige mit bekannten Steuersachverhalten aufdeckt werden. Dies setzt nach ständiger BFH-Rechtsprechung einen sog. „hinreichenden Anlass“ voraus. Ermittlungen ohne konkrete Anhaltspunkte („ins Blaue hinein“) sind unzulässig. Die konkrete Eingriffsbefugnis für ein Sammelauskunftsersuchen ergibt sich aus §§ 208 Abs. 1 S. 2 und 3, 93 Abs. 1 AO.
In 2015 hatte nun das Niedersächsische Finanzgericht (FG) im zweiten Rechtsgang über ein solches Ersuchen zu entscheiden. Es ging um Folgendes (vgl. den ersten Nachweis im Anhang „*Weiterführende Informationen“): Das beklagte Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FA) hatte die Klägerin um Auskunft über Verkäufe niedersächsischer Unternehmen in den Jahren 2007 bis 2009 als Drittanbieter über eine Internethandelsplattform (eBay) ersucht. Das FA wollte in Erfahrung bringen, welche Nutzer Verkaufserlöse von mehr als 17.500 Euro/Jahr über eBay erzielt hatten. Name und Anschrift der Händler sollten ebenso angegeben wie deren Bankverbindung. Außerdem sollte eine Aufstellung der einzelnen Verkäufe vorgelegt werden.
Die Besonderheit des Falles bestand darin, dass die Website mit der darauf eingerichteten eBay-Plattform in den Streitjahren nicht von der Klägerin, sondern ihrer luxemburgischen Muttergesellschaft betrieben und das Drittanbietergeschäft über diesen Internetmarktplatz von einer luxemburgischen Schwestergesellschaft abgewickelt wurde. Die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, erbrachte gegenüber Mutter- und Schwestergesellschaft eine Vielzahl von Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Internethandelsplattform.
Das FG hat nun – soweit ersichtlich – als erstes Finanzgericht ein an einen inländischen Servicedienstleister gerichtetes Sammelauskunftsersuchen bezüglich der Daten der Nutzer einer Internethandelsplattform (eBay) für rechtmäßig erachtet.
Bewertung: Blickt man auf die letzten Jahre, kann man feststellen: Sammelauskunftsersuchen haben Hochkonjunktur. Dies ist insbesondere den noch recht neuen „Servicestellen Steueraufsicht (ServiSta)“ geschuldet. Hierbei handelt es sich um in zahlreichen Bundesländern bestehende Sondereinheiten, die unter anderem risikoträchtige Prüffelder systematisch aufarbeiten und sämtliche dazu verfügbaren Informationen im Rahmen der Steueraufsicht nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO erschließen sollen (Webel, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung, 3. Auflage, NWB 2016). Personell sind sie beispielsweise mit Betriebsprüfern, Steuerfahndern und IT-Fachleuten besetzt (vgl. Pressemitteilung Nr. 190/2014 des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft des Landes Baden-Württemberg „Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Sondereinheit hat Arbeit aufgenommen“ vom 2.6.2014, siehe „*Weiterführende Informationen“). Der bis heute von der Rechtsprechung und weiten Teilen der Literatur als „Hauptaufgabe“ verstandene Auftrag der Steuerfahndung, Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten zu erforschen (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO), wird über die nun seit Jahren zunehmenden Vorfeldermittlungen, mit denen frühzeitig steuerverkürzungsgeneigte Sachverhalte ohne steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht aufgedeckt werden können, relativiert. Da im Rahmen von Vorfeldermittlungen auch Anfragen an den Steuerpflichtigen möglich sind, bringt diese Entwicklung eine latente Gefahr der Selbstbelastung wegen möglicher Steuerhinterziehungssachverhalte mit sich. Auf der anderen Seite soll nicht verschwiegen werden, dass solche Ermittlungen für sich gesehen wohl keine Sperrgründe für eine Selbstanzeige (im Sinne von § 371 Abs. 2 AO) auslösen. Gefestigte Rechtsprechung hierzu existiert jedoch nicht.
*WEITERFÜHRENDE INFORMATIONEN
Verfahren
FG Rheinland-Pfalz vom 7.1.2015 – 5 V 2069/14 (Kassenmanipulation)
NWB News zum Steuerrecht: „BMF-Schreiben zu den GoBD veröffentlicht (BMF)“:
OFD NRW: „Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht der digitalen Grundaufzeichnungen (§ 238 HGB, §§ 140, 145 bis 147 AO)“, vom 28.7.15, S 0316-2015-0006-St 423a:
BFH vom 16.12.2014 – X R 42/13 (Zugriff auf Kassendaten einer Apotheke)
BFH-Urteil vom 16.12.2014 – X R 42/13
Zum den GoBD vgl. Herold, „Prüfung der Vorsysteme auf Revisionssicherheit – es geht los“.
Ebenfalls zu den GoBD vgl. Herold, „Betriebsprüfung: Halten Sie einen Stuhl mehr bereit“.
FG Niedersachsen zu Sammelauskunftsersuchen
NWB News zum Steuerrecht: „Sammelauskunftsersuchen zu Internetverkäufen rechtmäßig (FG)“
Erster Rechtsgang: FG Niedersachsen v. 23.2.2012, 5 K 397/10, EFG 2012, 1222; BFH vom 16.5.2013 – II R 15/12
Teil 1 der Beitragsreihe „Jahresrückblick Steuerstrafrecht“ finden Sie hier.
Hinweis zur Beitragsreihe „Revolution per Nebensatz: Tax-Compliance-System kann Vorsatz ausschließen (BMF)“: Die Reihe aus Oktober 2015 wird spätestens im April fortgesetzt. Teil 1 finden Sie hier.