IFRS 16 – Wann ist ein Lease ein Lease?

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Bereits in früheren Blogs hatte ich einen Überblick zum neuen Leasingstandard IFRS 16 und seinen Auswirkungen sowie einigen Anwendungsvoraussetzungen gegeben. Viele andere aktuelle Fragen hatten mich von einer zeitnahen Fortsetzung abgehalten. Nun will ich die in loser Folge erscheinenden Blogs zum neuen Leasingstandard fortsetzen und mich der Frage widmen, wann überhaupt von einem Leasing auszugehen und damit IFRS 16 anzuwenden ist.

Ein Leasingverhältnis liegt dann vor, wenn ein Vertragspartner (Leasingnehmer) das Recht hat, die Verfügungsgewalt über die Nutzung eines eindeutig bestimmbaren Vermögenswertes (Leasingobjekt) für einen Zeitraum (period of time) auszuüben, und dafür eine Gegenleistung schuldet (IFRS 16.9). Der „Zeitraum“ muss dabei nicht in zeitlicher Dimension festgelegt sein, sondern kann beispielsweise auch in Form von Nutzungseinheiten bestimmt werden (IFRS 16.10). So kann im Vertrag etwa ein Produktionsvolumen festgelegt werden, das mit einer geleasten Anlage hergestellt werden kann.

Ein eindeutig bestimmbarer Vermögenswert liegt dann vor, wenn er im Vertrag explizit spezifiziert wird (IFRS 16.B11). Das ist etwa dann der Fall, wenn eine konkrete Immobilie als Leasingobjekt im Vertrag definiert ist. Die explizite vertragliche Spezifizierung eines Leasingobjekts ist dabei eine hinreichende, aber keine notwendige Voraussetzung. Ausreichend ist für das Vorliegen eines eindeutig bestimmbaren Vermögenswertes auch seine implizite Bestimmung bei Beginn des Nutzungsverhältnisses. So kann ein Leasingvertrag über einen PKW geschlossen werden, der bei Vertragsschluss bestellt ist, aber noch nicht zur Verfügung steht. Die Gattungsbezeichnung im Vertrag führt dabei noch nicht zur eindeutigen Bestimmbarkeit. Mit Auslieferung an den Leasingnehmer wird der PKW als Leasingobjekt dann konkret bestimmt.

Selbst wenn nach diesen Regeln ein eindeutig bestimmbarer Vermögenswert vorliegt, ist dennoch ein Leasingverhältnis zu verneinen, wenn der andere Vertragspartner (Leasinggeber) ein substanzielles Recht zum Austausch des Leasingobjekts hat (IFRS 16.B14 ff.). Das substanzielle Austauschrecht liegt vor, wenn der „Leasinggeber“ die tatsächliche, unbedingte Möglichkeit zum Austausch über die gesamte Vertragslaufzeit und davon auch einen Vorteil hat, weil sein Nutzen aus dem Austausch seine Kosten übersteigt. Die Möglichkeit zum Austausch im Fall des Defekts oder zur Gewährung technischer Verbesserungen stellt kein Austauschrecht in diesem Sinne dar. Die einzelfallabhängige Qualifikation des Austauschrechts als substanzielles Recht basiert auf einer Gesamtbeurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse. Letztlich besteht eine Beweislast der Vertragsparteien für ein substanzielles Austauschrecht und damit die Ablehnung eines Leasingverhältnisses.

Das Nutzungsrecht ist dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er über den Zeitraum im Wesentlichen die wirtschaftlichen Vorteile aus der Nutzung des Leasingobjekts hat und über den Einsatz des Leasingobjekts, d.h. über das Wie und das Wofür des Einsatzes bestimmen kann (IFRS 16.B9, .B21 ff.). Leasingobjekt kann dabei auch ein physisch abgrenzbarer Teil eines Vermögenswertes sein, etwa ein Gebäudegeschoss, jedoch nicht ein Kapazitätsanteil, etwa eine mengenmäßige Durchleitungskapazität einer Gaspipeline (IFRS 16.B20).

Findige Gestalter könnten auf den Gedanken kommen, erfolgsabhängige Leasingentgelte zu vereinbaren. So könnte etwa als Ladenmiete an einem Flughafen neben oder statt einer fixen Grundmiete eine umsatzabhängige Zahlung vereinbart werden. Dennoch sind in diesem Fall dem Ladenmieter die wesentlichen Vorteile aus der Nutzung des Ladens zuzurechnen, weil er zunächst den gesamten Umsatz erhält und daraus dann das umsatzabhängige Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Ladens an den Vermieter zahlt (IFRS 16.B23).

In den Implementierungsbeispielen zum Standard werden einige Sachverhalte zur Einordnung von Vertragsbeziehungen als Leasingverhältnis aufgeführt, etwa zu Eisenbahnwaggons, mehradrigen Glasfaserkabeln, Fuhrleistungen, Schiffen und Flugzeugen (IFRS 16.IE2).

In diesem Blog konnten naturgemäß nicht sämtliche Detailfragen bei der Qualifikation eines Leasingverhältnisses behandelt werden. Dafür sind die „prinzipienbasierten“ Regelungen zu umfangreich. Immerhin gewährt IFRS 16 eine Prüfsystematik für den Beurteilungsprozess (IFRS 16.B31). Danach liegt ein Leasingverhältnis dann vor, wenn:

  • als Leasingobjekt ein eindeutig bestimmbarer Vermögenswert vorliegt,
  • der Leasingnehmer über den vereinbarten Nutzungszeitraum im Wesentlichen die wirtschaftlichen Vorteile aus der Nutzung des Leasingobjekts hat und
  • der Leasingnehmer während des vereinbarten Nutzungszeitraums über den Einsatz des Leasingobjekts bestimmen kann oder
  • weder Leasingnehmer noch Leasinggeber über den Einsatz des Leasingobjekts über den vereinbarten Nutzungszeitraum bestimmen können, aber:
    • der Verwendungszweck des Leasingobjekts vorbestimmt ist und der Leasinggeber, insbesondere weil der Leasingnehmer das Leasingobjekt betreibt, keine Änderung herbeiführen kann oder
    • der Verwendungszweck des Leasingobjekts aufgrund eines speziellen Designs durch den Leasingnehmer festgelegt ist.

Zur Anwendung des „right-of-use -Konzeptes“ nach IFRS 16 kommt man dann immer noch nicht zwingend, weil die bereits in einem früheren Blog angesprochenen Anwendungsvoraussetzungen, etwa die Laufzeit des Nutzungsrechts, zu prüfen sind.

Wie man sieht, wird die Bestimmung, ob ein Leasingverhältnis vorliegt und damit das „right-of-use-Konzept“ für die Bilanzierung beim Leasingnehmer anzuwenden ist, nicht immer einfach sein. So sehr aus Sicht der Abschlussadressaten das neue Konzept zur Abbildung von Nutzungsrechten zu begrüßen ist, besteht die Gefahr, dass über die Gestaltung von Verträgen der Versuch des Unterlaufens der Regelungen unternommen wird. Die Leasingbranche wird sicher ihre gesamte Kreativität aufwenden, um ihrer Kundschaft irgendwie doch wieder sogenannte Off-Balance-Gestaltungen zu ermöglichen. Hier werden nicht nur die Abschlussprüfer gefragt sein, sondern gerade auch die Enforcementinstanzen, wie die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung, bereits in der Phase der Erstanwendung des neuen Standards Pflöcke einzuschlagen, um eine nachhaltig sachgerechte Anwendung des neuen Konzepts zu sichern.

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