Bei der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 20 UmwStG unterliegen die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft einer Sperrfrist, sofern der Ansatz der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erfolgt. Der Einbringende darf daher die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt nicht veräußern (vgl. § 22 Abs. 1 UmwStG).
Der BFH hatte nun Gelegenheit zu den gewerbesteuerlichen Konsequenzen Stellung zu nehmen, wenn eine schädliche Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist erfolgt (BFH, Urteil v. 11.07.2019 – I R 26/18).
Im (vereinfachten) Urteilsfall wurde eine GmbH & Co. KG in die Rechtsform einer GmbH formgewechselt. Gesellschafter der KG – und damit später auch der GmbH – waren u. a. natürliche Personen, von denen eine innerhalb der Sperrfrist Teile der erhaltenen Anteile veräußert hat. Es handelte sich somit um eine Teil-Anteilsveräußerung der erhaltenen Anteile. Unstreitig wurde durch die Veräußerung ein Einbringungsgewinn I ausgelöst. Das Finanzamt wollte den Einbringungsgewinn jedoch zusätzlich bei der Gewerbesteuer erfassen, die Kläger hielten den Gewinn dagegen für gewerbesteuerlich unbeachtlich.
Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist um solche Bestandteile zu korrigieren, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. Dies folgt aus dem Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer, wonach die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung gewerbesteuerlich nicht erfasst wird. Dies gilt zumindest dann, wenn der entsprechende Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt.
Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass bei lediglich teilweiser Veräußerung der erhaltenen Anteile für Zwecke des § 7 Satz 2 GewStG nicht von einer qualifizierten Veräußerung auszugehen ist. Vielmehr führe die sukzessive Veräußerung der erhaltenen Anteile dazu, dass der jeweils durch die Veräußerung ausgelöste Einbringungsgewinn I zum Gewerbeertrag gehört (vgl. Rz. 22.07 UmwStE). Dieser Ansicht liegt offenbar die Vorstellung zugrunde, dass auch die ursprüngliche Einbringung bei einer nur teilweisen Veräußerung des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils und einer nicht vollständigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit nicht gewerbesteuerfrei gewesen wäre. Dem ist der BFH nun mit Urteil vom 11.07.2019 – I R 26/18 entgegengetreten.
Das Umwandlungssteuerrecht kennt für den Bereich der Einbringungen keine gesonderten gewerbesteuerlichen Sondervorschriften. Dies spricht dafür, dass der Einbringungsgewinn gewerbesteuerrechtlich den Regeln zu unterwerfen ist, die für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären. Die Annahme, eine teilweise Veräußerung der erhaltenen Anteile sei einer teilweisen Einbringung gleichzusetzen, lehnt der BFH entschieden als fiktiv zurück. Eine derartige Sichtweise entspricht weder den tatsächlichen noch den rechtlichen Gegebenheiten. Entscheidend ist ausschließlich die Besteuerung des Einbringungsvorgangs. Die spätere teilweise Veräußerung der erhaltenen Anteile ändert nichts am Umstand der vorgelagerten vollständigen Einbringung und der damit einhergehenden Einstellung der gewerblichen Tätigkeit. Schließlich ist auch nicht nachvollziehbar, die Teil-Veräußerung der erhaltenen Anteile der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obgleich das hierauf beruhende Betriebsvermögen (der unmittelbar gehaltene Mitunternehmeranteil) zuvor nicht gewerbesteuerlich verstrickt war.
Die sukzessive Veräußerung anteilige Veräußerung erhaltener Anteile durch den Einbringenden innerhalb des 7-Jahreszeitraums nach § 22 Abs. 1 UmwStG begründet damit keine rückwirkende Gewerbesteuerpflicht. Dies gilt zumindest dann, wenn den erhaltenen Anteilen eine Einbringung zugrunde liegt, die selbst nicht gewerbesteuerpflichtig war. In anderen Fällen unterliegt der Einbringungsgewinn der Gewerbesteuer.
Weitere Informationen:
BFH, Urteil v. 11.07.2019 – I R 26/18