„Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt.“ – so lautet § 35b Satz 1 EStG. Die Vorschrift soll eine Übermaßbesteuerung von Erbschaften verhindern, läuft allerdings oftmals ins Leere.

So hatte etwa das FG Münster entschieden, dass die Steuerermäßigung des § 35b EStG nicht auf Kapitaleinkünfte anwendbar ist, die dem Abgeltungssteuersatz unterliegen (FG Münster, Urteil vom 17.2.2021, 7 K 3409/20 AO; siehe Blog-Beitrag „Zur Anrechnung der Erbschaft- auf die Einkommensteuer„).

Nun hat der BFH geurteilt, dass die zeitliche Komponente des § 35b Satz 1 EStG wortlautgetreu auszulegen ist. Der Begünstigungszeitraum des § 35b Satz 1 StG beginnt regelmäßig mit dem Tod des Erblassers und wird auch dann nicht verlängert wenn die tatsächliche Verfügungsgewalt über den Nachlass – ohne Verschulden des Erben – erst nach mehreren Jahren eingetreten ist (BFH-Urteil vom 28.11.2023, X R 20/21).

Der Sachverhalt:

Der Kläger hatte unter anderem zwei Beteiligungen an Kommanditgesellschaften geerbt. Wegen einer Erbenermittlung, einem langwierigen Erbscheinverfahren sowie personeller Engpässe im Nachlassgericht wurde der Erbschein, der den Kläger als Alleinerben auswies, erst nach sechs Jahren ausgestellt. Bis zur Erteilung des Erbscheins war der Kläger aufgrund der Bestellung eines Nachlass- und Verfahrenspflegers daran gehindert, über den Nachlass zu verfügen. Kurze Zeit nach Erteilung des Erbscheins veräußerte der Kläger die KG-Beteiligungen. Er machte in seiner Einkommensteuererklärung die Steuerermäßigung nach § 35b EStG geltend, die ihm jedoch – nun auch vom BFH – verwehrt wurde.

Die Begründung:

Der fünfjährige Ermäßigungszeitraum des § 35b EStG muss zu einem klar definierten Zeitpunkt beginnen. Dies ist regelmäßig der Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer, meist also der Todestag des Erblassers oder der Erblasserin. Da es schon vom Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG her auf ein Verschulden nicht ankommt, ist es vorliegend auch unerheblich, dass der Erbschein erst sechs Jahre nach dem Tod der Erblasserin erstellt worden ist und der Kläger erst nach Erteilung des Erbscheins die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, um die es geht, überhaupt erzielen konnte.

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn aufgrund der Begrenzung des Begünstigungszeitraums des § 35b Satz 1 EStG auf fünf Jahre zum einen der Erwerb der Beteiligungen mit Erbschaftsteuer und zum anderen ihre Veräußerung mit Einkommensteuer belastet wird. Weder ist der Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, noch ist eine etwaige verfassungsrechtlich zu beachtende Belastungsgrenze überschritten.

Denkanstoß:

Eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung („Halbteilungsgrundsatz“) lasse sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG nicht herleiten. Daher könne auch eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer nicht die Eigentums- bzw. Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzen, zumal die beiden Steuerarten an vollkommen unterschiedliche Vorgänge anknüpfen – so der BFH im Besprechungsurteil unter Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Letztlich kann – wie so oft – nur die Empfehlung gegeben werden, bei Vermögensübertragungen vorausschauend zu handeln, um extreme Steuerbelastungen zu vermeiden. Ich weiß aber natürlich, dass das leichter gesagt als getan ist.

In absoluten Härtefallen könnte allenfalls geprüft werden, ob eine Billigkeitsregelung (§§ 163, 227 AO) in Betracht kommt, doch das ist zugegebenermaßen ein schwacher Trost und entsprechende Anträge haben auch nur selten Erfolg.