Vom Prüfer der Jahres- und Konzernabschlüsse ist zu erwarten, dass er wesentliche Fehler in der Berichterstattung aufdeckt. Um dies sicherzustellen, muss er die Prüfung mit einer angemessenen kritischen Grundhaltung angehen. Man spricht hier von der berufsüblichen kritischen Grundhaltung oder neudeutsch „professional skepticism“. Diese wird vom Abschlussprüfer sowohl gesetzlich als auch von berufsständischen Verlautbarungen eingefordert. Was soll man darunter verstehen?
Für deutsche Berufsangehörige formuliert der Gesetzgeber bei der Umsetzung der Abschlussprüfer-Richtlinie in § 43 Abs. 4 WPO neuerdings: „Berufsangehörige haben während der gesamten Prüfung eine kritische Grundhaltung zu wahren. Dazu gehört es, Angaben zu hinterfragen, auf Gegebenheiten zu achten, die auf eine falsche Darstellung hindeuten könnten, und die Prüfungsnachweise kritisch zu beurteilen.“ Auch die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer geht in § 37 auf die kritische Grundhaltung ein: „WP/vBP haben Prüfungen mit einer kritischen Grundhaltung zu planen und durchzuführen. Glaubwürdigkeit, Angemessenheit und Verlässlichkeit der erlangten Prüfungsnachweise sind während der gesamten Prüfung kritisch zu hinterfragen. WP/vBP müssen ungeachtet ihrer bisherigen Erfahrungen mit der Aufrichtigkeit und der Integrität des Managements des geprüften Unternehmens davon ausgehen, dass Umstände wie Fehler, Täuschungen, Vermögensschädigungen oder sonstige Gesetzesverstöße existieren können, aufgrund derer der Prüfungsgegenstand wesentliche falsche Aussagen enthält.“
Die Anforderungen werden in den internationalen und nationalen Verlautbarungen des Berufsstands, insb. IDW Prüfungsstandard (PS) 200 und International Standards on Auditing (ISA) 200, weiter konkretisiert.
Im Rahmen des Ersatzes von IDW PS durch die Übernahme der ISA hat das IDW inzwischen den Entwurf eines ISA E-DE 200 vorgelegt. Danach hat der Abschlussprüfer seine Prüfung mit einer kritischen Grundhaltung zu planen und durchzuführen und soll das Bewusstsein haben, dass Umstände bestehen können, die zu wesentlichen falschen Angaben im Abschluss führen können (ISA E-DE 200.15). Der Abschlussprüfer soll aufmerksam sein für (ISA E-DE 200.A20 ff.):
- Prüfungsnachweise, die im Widerspruch zu anderen erlangten Prüfungsnachweisen stehen,
- Informationen, die Zweifel an der Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen aus Dokumenten und Befragungen auslösen,
- Gegebenheiten, die auf dolose Handlungen hindeuten,
- Umstände, die weitere Prüfungshandlungen nahelegen,
und die kritische Grundhaltung während der gesamten Prüfung beibehalten. Dabei ist auch zu hinterfragen, ob die erlangten Prüfungsnachweise quantitativ ausreichend und qualitativ geeignet sind, um zu einem hinreichend sicheren Prüfungsurteil zu kommen. Der Abschlussprüfer darf bei seiner Prüfung von der Echtheit von vorgelegten Aufzeichnungen und Dokumenten ausgehen, sofern kein Grund ersichtlich ist das Gegenteil anzunehmen. Dabei ist aber etwa auch die Herkunft der Prüfungsnachweise zu beachten. So wird man etwa die Übergabe einer Bankbestätigung über erhebliche Liquiditätsbestände durch den Mandanten als problematisch ansehen müssen. Hier wird der Abschlussprüfer regelmäßig auf der direkten Erlangung der Bestätigung von der ausstellenden Bank beharren. Die Gefahr einer gefälschten Bestätigung ist einfach zu groß. Das ist nicht nur bei konkretem Verdacht auf dolose Handlungen so zu handhaben.
Nicht ganz leicht ist die Abwägung zwischen kritischer Grundhaltung und bisherigen positiven Erfahrungen mit der Aufrichtigkeit und Integrität des Managements. Zwar wird vom Abschlussprüfer nicht verlangt, seine positiven Erfahrungen auszublenden. Jedoch muss der Prüfer auch vor dem Hintergrund seiner Erfahrungen die kritische Grundhaltung beibehalten und auf der Gewinnung überzeugender Prüfungsnachweise bestehen.
Bestimmte, besonders fehleranfällige Themen bei der Prüfung sollten beim Prüfer eine besondere Sensibilität im Hinblick auf die Anforderungen der kritischen Grundhaltung auslösen. Beispiele hierfür sind etwa Bilanzierungsentscheidungen mit großen Ermessenspielräumen des Managements oder Transaktionen mit nahestehenden Personen.
Liegen Hinweise auf dolose Handlungen vor, also vorsätzliche Falschdarstellungen oder Vermögensschädigungen wie Unterschlagungen, wird eine geschärfte kritische Grundhaltung und die Vornahme weiterer Untersuchungen gefordert (ISA E-DE 240.12 ff.). Dabei ist unter anderem eine kritische Würdigung des Zustandekommens erlangter Prüfungsnachweise vorzunehmen (ISA E-DE 240.A7). Sofern Zweifel an der Echtheit von erlangten Prüfungsnachweisen bestehen, kann es etwa erforderlich werden, auch Sachverständige in die Beurteilung einzubinden, weil vom Prüfer die Beherrschung solcher Echtheitsprüfungen nicht erwartet werden kann (ISA E-DE 240.A9). Zwar erwähnen die Regelungen die Einholung von Bestätigungen von Dritten nur für den Fall der Identifikation von Umständen, die auf Fälschungen hindeuten (ISA E-DE 240.A9). Wie oben dargestellt, ist bei bestimmten Nachweisen wie Bankbestätigungen grundsätzlich die Einholung direkt vom Dritten, hier der Bank, zu fordern.
Auf der Ebene der IFAC, der internationalen Organisation der Prüfer, ist das Thema „professional skepticism“ wegen seiner Bedeutung unter Beobachtung und es wird erwogen die Regelungen zu modifizieren: „Professional skepticism is at the heart of what auditors do“. Ob allerdings mehr Worte in berufsständischen Standards dem Prüfer im Einzelfall zu einer hinreichenden kritischen Grundhaltung bewegen können, wenn er das Konzept nicht aus sich heraus lebt, daran habe ich ernsthafte Zweifel.
Lesen Sie auch meine anderen Beiträge aus dem Themenbereich: