Es bleibt dabei: Nach dem Machtwort des BVerfG sind Erstausbildungskosten (etwa für ein Erststudium) weiterhin nur beschränkt als Sonderausgaben und nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Ob gerecht oder ungerecht – ändern kann das nur der Gesetzgeber selbst.

Hintergrund

Studiengebühren, Studentenbude, Lebensunterhalt: Studieren ist teuer, auch wenn dies mit der Absicht geschieht, später im Berufsleben ein höheres Einkommen zu erzielen. Allerdings: § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes v. 7.12.2011 (BGBl 2011 I S. 2592) nimmt Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, generell von dem Begriff der Werbungskosten aus. Die Vorschrift konkretisiert § 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG dahingehend, dass diese Aufwendungen in keinem Fall beruflich veranlasst und damit weder unbeschränkt abzugsfähig sind noch als negative Einkünfte in andere Veranlagungszeiträume zurück- oder vorgetragen werden können. Stattdessen mindern sie lediglich als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bis zur Höhe von 6.000 € – früher bis zur Höhe von 4.000 € – das zu versteuernde Einkommen in dem Jahr, in dem sie anfallen.

Ein gravierender steuerlicher Nachteil! Denn Aufwendungen für weitere Ausbildungen und für Erstausbildungen, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, können wie andere Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abzugsfähig sein, soweit sie beruflich veranlasst sind. Eine „berufliche Veranlassung“ ist nach der BFH-Rechtsprechung gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Ein Werbungskostenabzug setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige gegenwärtig bereits Einnahmen erzielt. Erforderlich ist, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.

BVerfG erklärt gesetzliche Abzugsbeschränkung für verfassungsgemäß

Ist diese Ungleichbehandlung im Angesicht von Art. 3 Abs. 1 GG zulässig? Das BVerfG (19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 27/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 23/14) meint ja. Dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht als Werbungskosten abgesetzt werden können, verstößt nicht gegen das GG. Es liegt zwar eine Ungleichbehandlung vor, etwa gegenüber solchen Studenten, die ein Zweitstudium absolvieren. Allerdings sei das – so das BVerfG anders als der vorlegende BFH (BFH, 17.7.2014 – VI R 61/11, VI R 2/12, VI R 8/12, VI R 38/12, VI R 2/13, VI R 72/13) – verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden:

• Erstausbildung als Lebensschule und Teil der Persönlichkeitsentwicklung:
  Nach Ansicht des Gesetzgebers gehört die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für die Lebensführung, weil sie Vorsorge für die persönliche Existenz bedeutet und dem Erwerb einer selbstständigen und gesicherten Position im Leben dient. Er ordnet deshalb Aufwendungen für die erste Berufsausbildung ebenso wie Aufwendungen für Erziehung und andere Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig den Kosten der privaten Lebensführung zu, die nicht oder nur eingeschränkt abzugsfähig sind. Die Erstausbildung oder das Erststudium unmittelbar nach dem Schulabschluss vermittelt nach Ansicht des BVerfG nicht nur Berufswissen, sondern prägt die Person in einem umfassenderen Sinne, indem sie die Möglichkeit bietet, sich seinen Begabungen und Fähigkeiten entsprechend zu entwickeln und allgemeine Kompetenzen zu erwerben, die nicht zwangsläufig für einen künftigen Beruf notwendig sind. Sie weist damit eine besondere Nähe zur Persönlichkeitsentwicklung auf.

• Unterhaltspflicht der Eltern bei Erstausbildungen:
  Die Qualifikation der dafür erforderlichen Aufwendungen als durch die allgemeine Lebensführung (privat) veranlasst korrespondiert damit, dass eine Erstausbildung noch von der Unterhaltspflicht der Eltern umfasst ist. Diese schulden – in den Grenzen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – eine Berufsausbildung, die der Begabung und den Fähigkeiten, dem Leistungswillen und den beachtenswerten Neigungen des Kindes am besten entspricht. Die bei mangelnder Leistungsfähigkeit der Eltern an die Stelle tretenden sozialrechtlichen Leistungen werden dementsprechend der Bildungsförderung (BaFöG) und nicht der Arbeitsförderung zugerechnet.

• Private Mitveranlassung auch bei exotischen Berufen:
  Auch bei einer stark auf einen bestimmten späteren Beruf ausgerichteten Erstausbildung wie der Ausbildung zum Berufspiloten liegt eine private Mitveranlassung vor. Dass eine berufliche Veranlassung überwiegt und den Schwerpunkt bildet, indiziert nach Ansicht des BVerfG noch nicht zwangsläufig eine unbedeutende private Mitveranlassung und umgekehrt. Der Gesetzgeber dürfe deshalb jedenfalls von gemischt veranlasstem Aufwand ausgehen, bei dem private und berufliche Veranlassungselemente untrennbar sind und den er daher systematisch den Sonderausgaben zuordnen dürfe. Auch Erstausbildungen, die wie die Pilotenausbildung einen konkreten Veranlassungszusammenhang mit einer später ausgeübten Erwerbstätigkeit aufweisen, schaffen erstmalig die Voraussetzungen für eine selbstbestimmte Lebensführung und vermitteln Kompetenzen, die allgemein die Lebensführung der Auszubildenden beeinflussen.

• Steuerfreiheit des Existenzminimums nicht beeeinträchtigt:
  Die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs für Erstausbildungskosten auf einen Höchstbetrag von 4.000 € in den Streitjahren (jetzt 6.000 €/Jahr) verstößt nach BVerfG-Meinung auch nicht gegen das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Der existenzielle Bedarf des Auszubildenden wird während der Erstausbildung grundsätzlich durch die zivilrechtliche Unterhaltspflicht der Eltern (§§ 1601 ff. BGB) gedeckt. Alternativ oder kumulativ erfolge eine sozialrechtliche finanzielle Unterstützung, vorrangig durch Ansprüche auf Leistungen nach dem BAFöG. Soweit die Auszubildenden/Studierenden eigenes Einkommen erzielen, werde das Existenzminimum durch den steuerlichen Grundfreibetrag abgedeckt.

Bewertung

Mit der seit Jahren mit Spannung erwarteten Entscheidung des BVerfG ist jetzt eine umstrittene Rechtsfrage im Sinne des Fiskus entschieden. Das schafft Rechtsklarheit und Rechtssicherheit, auch wenn der BFH noch eine Reihe von Streitfragen an der Schnittstelle zwischen Werbungskosten- und Sonderabgabenabzug bei Bildungsaufwendungen zu entscheiden hat.

Die Begründung des BVerfG wirkt allerdings in Teilen „gedrechselt“: Auch eine mit unmittelbaren Einnahmen verbundene Erstausbildung, die zum Werbungskostenabzug führt, ist Teil einer Lebensschule: non scholae, des vitae discimus! Man kann auch trefflich darüber streiten, ob die Entscheidung des BVerfG „gerecht“ oder „ungerecht“ ist: Denn das höchste deutsche Gericht hat nicht den Gesetzgeber zu bevormunden, sondern nur zu entscheiden, ob dieser seine weitreichenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraum noch eingehalten hat. Ändern hieran kann nur der Gesetzgeber selbst etwas, etwa indem er seinen Bildungsauftrag stärker dahin versteht, auch die Erstausbildung steuerlich stärker zu fördern.

Mit dem Hinweis auf die gemischte (private und berufliche) Veranlassung von Ausbildungsaufwendungen bei einem Berufspiloten weist das BVerfG einen Weg. Denn auch in anderen Lebensbereichen, etwa bei gemischt veranlassten Reisekosten, lässt die Rechtsprechung einen wenigstens teilweisen Werbungskostenabzug zu.

Für den Fiskus ginge es bei einer großzügigeren gesetzlichen Abzugsregelung freilich auch um ein Bekenntnis zu erheblichen Steuerausfällen. Allerdings sind 19 Mrd. € Haushaltsüberschuss des Bundes in 2019 zu verzeichnen, so viel wie noch nie!

Wenn nicht jetzt, wann dann wäre der Weg frei für etwas mehr Steuerentlastung im Bereich beruflicher Bildung?

Weitere Informationen:

BVerfG 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 27/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 23/14