Im Rahmen von Outsourcing-Vereinbarungen zur Erbringung ausgelagerter Dienstleistungen wird immer wieder eine Schulung der Mitarbeiter des Dienstleisters erforderlich, um die Leistungen für den auslagernden Kunden übernehmen zu können. Für den Dienstleister stellt sich entweder nach IFRS oder nach HGB die Frage, wie die bei ihm anfallenden Schulungskosten zu bilanzieren sind.

Dem Interpretationskomitee IFRIC war ein Fall mit folgenden Fakten vorgelegt worden: Ein Unternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden ab, der beim Unternehmen als Dienstleister in den Anwendungsbereich von IFRS 15 zur Erlöserfassung fällt.
Um die Dienstleistungen für den Kunden erbringen zu können, entstehen dem Unternehmen Kosten für die Schulung seiner Mitarbeiter, damit diese die Hardware und Prozesse des Kunden verstehen. Gegenüber dem Kunden stellt die Schulung der eigenen Mitarbeiter des Dienstleisters keine vertragliche Leistungsverpflichtung dar. Jedoch ermöglicht es der Vertrag, dem Kunden die Kosten für die Schulung in Rechnung zu stellen. Der Anspruch auf Kostenerstattung umfasst einerseits betroffene Mitarbeiter des Dienstleisters zu Beginn des Vertrags und andererseits neue Mitarbeiter, die das Unternehmen aufgrund einer Ausweitung der Geschäftstätigkeit des Kunden künftig einstellt.

Sofern die Kosten nicht in den Geltungsbereich eines anderen IFRS-Standards fallen, legt IFRS 15.95 fest, einen Vermögenswert zu aktivieren, sofern aus der Vertragserfüllung resultierende Kosten kumulativ die drei nachfolgenden Kriterien erfüllen:

• Die Kosten beziehen sich direkt auf einen Vertrag oder einen erwarteten Vertrag, den das Unternehmen identifizieren kann, z. B. Kosten für Dienstleistungen, die im Rahmen der Erneuerung eines bestehenden Vertrags erbracht werden sollen,
• die Kosten generieren oder verbessern Ressourcen des Unternehmens, die zur Erfüllung von Leistungsverpflichtungen in der Zukunft verwendet werden,
• die Kosten sind einbringbar.

Nach IFRS 15.BC307 kann ein Vermögenswert nicht nach IFRS 15 erfasst werden, wenn die anderen IFRS die Erfassung eines Vermögenswerts im Zusammenhang mit bestimmten Kosten ausschließen. Nach der vorgegebenen Systematik hat das Unternehmen vor der Beurteilung der Erfüllung der Kriterien in IFRS 15.95 zunächst zu prüfen, ob die zur Vertragserfüllung anfallenden Schulungskosten in den Geltungsbereich eines anderen IFRS-Standards fallen. Zum Anwendungsbereich des IAS 38 werden in IAS 38.5 ausdrücklich die Ausgaben für Schulungen aufgeführt. Dementsprechend ist IAS 38 zur Bilanzierung der Schulungskosten anzuwenden, die zur Erfüllung des Vertrags mit dem Kunden anfallen.

Die Regelung des IAS 38.15 gibt vor, dass keine ausreichende Kontrolle über den erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen besteht, der sich aus der Schulung ergibt, da die geschulten Mitarbeiter das Unternehmen verlassen können. IAS 38.69(b) nennt Ausgaben für Schulungstätigkeiten als Beispiel für Ausgaben, die anfallen, um künftige wirtschaftliche Vorteile zu schaffen, ohne dass ein immaterieller Vermögenswert oder ein sonstiger Vermögenswert erworben oder geschaffen wird. Infolgedessen sind die Schulungskosten bei Anfall als Aufwand zu erfassen. Durch die Schulung entsteht nach IFRS kein bilanzierbarer immaterieller Vermögenswert.

Kann sich in der handelsrechtlichen Bilanzierung ein anderes Ergebnis zeigen? Analog zur IFRS-Betrachtung müsste für den Ansatz von Schulungskosten in der Bilanz ein Vermögensgegenstand vorliegen (§ 246 Abs. 1 HGB). Dessen Vorliegen setzt einen einzelverwertbaren wirtschaftlichen Vorteil voraus. Einen wirtschaftlichen Vorteil durch die Schulungsmaßnahmen wird man bejahen können, weil die Mitarbeiter durch die Schulungsmaßnahme zur Erbringung der Dienstleistung für den Kunden befähigt werden. Schulungskosten stellen Investitionen in das Humankapital dar. Nach wohl einhelliger Auffassung ist Humankapital nicht bilanzierbar. Es mangelt an der Möglichkeit zur Kontrolle der Mitarbeiter und damit an der Einzelverwertbarkeit des Humankapitals. Im Ergebnis werden die Schulungskosten auch nach HGB bei Anfall aufwandswirksam zu erfassen sein.

Weitere Hinweise auf der Webpage des IASB:

Training Costs to Fulfil a Contract (IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers)—Agenda Paper 5