In den Teilen 1-3 der Beitragsreihe äußerte ich mich kritisch zu den beiden letzten Reformen des Selbstanzeigerechts (SchwarzGBekG / AOÄndG 2015): Der Verschärfungsfuror versperrte den Blick für sinnvolle und praktisch umsetzbare Änderungen. Wesentliche Mängel wurden nicht beseitigt, gleichzeitig kamen weitere hinzu.

Der 4. und letzte Teil schließt nun mit einer Zusammenfassung, einer Stellungnahme zur Ausgangsfrage, mit Hinweisen für die Beratungspraxis und weiterführenden Informationen zum Thema Selbstanzeige. Diskussionen und Kritik sind jederzeit willkommen.

Haftungsrisiko erneut gestiegen

Die beiden letzten Reformen haben die Komplexität des Selbstanzeigerechts noch einmal erhöht. Die in den Teilen 1-3 der Beitragsreihe aufgezeigten Problemfelder stehen nur exemplarisch für eine Vielzahl von bislang ungeklärten Fragen. Diese sind keineswegs rein akademischer Natur – die Beratungspraxis ist unmittelbar betroffen. Das Haftungsrisiko für Berater ist erneut gestiegen (zur möglichen Begrenzung des Risikos siehe „Hinweise für die Beratungspraxis“, unten).

Dem Gesetzgeber ist zuzugestehen, dass er nicht jedes Detail des Rechtsinstituts Selbstanzeige regeln kann. Von ihm darf allerdings verlangt werden, ein bestimmbares und in sich konsistentes System des Selbstanzeigerechts zu schaffen. Für den Steuerpflichtigen muss erkennbar sein, welche Voraussetzungen er zu erfüllen hat, um Straffreiheit zu erlangen. Dies wird unter dem geltenden Recht nicht gewährleistet.

Dritte Sanierung oder Abriss?

Zurück zur Ausgangsfrage „Altbau Selbstanzeige: Dritte Sanierung oder Abriss?“. Eine weitere, grundlegende Überarbeitung des Systems Selbstanzeige wäre dringend erforderlich. Die Erfahrungen aus den letzten Reformen lehren jedoch: Der Gesetzgeber setzt lediglich punktuelle Änderungen um. Diese lösen wiederum neue Unsicherheiten, neue offene Baustellen aus.

Die Anzahl der gerichtlichen Entscheidungen zum Selbstanzeigenrecht ist überschaubar. Nicht jeder Mandant ist – aus nachvollziehbaren Gründen – gewillt oder in der finanziellen Lage, streitige Punkte vor den Gerichten auszufechten. Damit werden Auslegungsschwierigkeiten sowie verfassungs- und unionsrechtliche Fragen (Verletzung des Bestimmtheitsgrundsatzes? Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes? Verstoß gegen Unionsrecht?) weitgehend dem wissenschaftlichen Diskurs überantwortet. Das Selbstanzeigerecht bleibt damit ein von der Rechtswirklichkeit kaum berührtes Rechtsgebiet. Das schadet nicht nur dieser Teildisziplin, sondern dem Recht insgesamt.

Selbst einem spezialisierten Berater ist es heute kaum mehr möglich, sämtliche Risikoaspekte einer Selbstanzeige zu überblicken. Bei nahezu jeder abgegebenen Selbstanzeige steht latent im Raum, dass die Finanzbehörde deren Wirksamkeit in Zweifel zieht. Zwar mag eine solche Vorgehensweise in den meisten Fällen rein fiskalisch motiviert sein: nicht die strafrechtliche Verantwortung ist gewollt, sondern der finanzielle (zT überkompensierende) Ausgleich. Dennoch, so die Erfahrung des Verfassers, wird im Einzelfall gerne auf das mögliche Risiko Freiheitsstrafe verwiesen. Auf diesem Weg meint man, eine Einigungsbereitschaft erzwingen zu können.

Fazit: Angesichts dieser Rechtsunsicherheiten und dieser Rechtswirklichkeit kann der Altbau Selbstanzeige als faktisch abgerissen gelten. Ein dritter Sanierungsversuch würde erneut nur einzelne Mängel beseitigen. Unterdessen verfiele der im Kern renovierungsbedürftige Altbau endgültig.

Entkriminalisierung der Steuerhinterziehung

Im Gegenzug könnte die Diskussion um eine Entkriminalisierung der Steuerhinterziehung weiter an Bedeutung gewinnen: Leichte Fälle der Steuerhinterziehung würden aus dem Strafrecht herausgenommen, schwere Fälle blieben hingegen weiterhin strafbar. Die damit notwendige Abgrenzung ist auf unterschiedlichen Ebenen denkbar: materiell-rechtlich könnte an das Handlungsunrecht (bloßes Verschweigen von Einnahmen vs. aktiver Griff in die Kasse des Staates) oder das Erfolgsunrecht (Höhe der hinterzogenen Steuer), prozessrechtlich an die Straffreistellung typisierter Fälle angeknüpft werden. Untersuchungen wie die von Kuhlen („Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung“, Heidelberg 2012) belegen die Aktualität des Themas Entkriminalisierung.

Hinweise für die Beratungspraxis*:

• Berater haben ihren Mandanten unter anderem den kostengünstigsten Weg zur Lösung ihres Problems aufzuzeigen. Dies kann zu der absurden rechtlichen Empfehlung führen, auf eine Selbstanzeige zu verzichten, also eine strafrechtliche Sanktion bewusst in Kauf zu nehmen, um die im Einzelfall entstehenden finanziellen Zusatzbelastungen des § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO (sog. Strafzuschlag) zu umschiffen. Das Kalkül: Nicht selten endet ein Steuerstrafverfahren mit einer Einstellung gegen Zahlung einer Geldauflage (§ 153a StPO). Diese kann unter Umständen unterhalb der Gesamtbelastung einer Selbstanzeige liegen.

• Ist, wie in Selbstanzeigefällen nicht unüblich, Eile geboten, steigt das Risiko einer Falschberatung. Die Unklarheiten des geltenden Selbstanzeigeregimes erhöhen dieses Risiko zusätzlich. Dies ist dem Mandanten offenzulegen. Er muss dann entscheiden, ob er ggf. eine unwirksame Selbstanzeige in Kauf nimmt, oder ob er abwartet, bis die Selbstanzeige innerhalb angemessener Frist erstellt werden kann. Im ersten Fall besteht die Möglichkeit einer Strafmilderung (vgl. zB LG München II vom 13.03.2014, Az.: W5 KLs 68 Js 3284/13: „Die Kammer hat auch den Versuch des Angeklagten zu seinen Gunsten gewürdigt, am […] eine Selbstanzeige abzugeben und zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren“); im letzten Fall könnte zB die Tatentdeckung zum Ausschluss der Selbstanzeigemöglichkeit führen – dann droht Geld- bzw. Freiheitsstrafe.

• Achtung: Selbst scheinbar harmlose Fälle können sich als Risikofall entpuppen. Es kann daher nur empfohlen werden, den Mandanten von Anfang an vollständig über die möglichen Risiken aufzuklären, und dies dann umfassend zu dokumentieren. Größere Beratungsgesellschaften greifen hier beispielsweise auf Aufklärungsvordrucke zurück, die sie sich nach der Besprechung gegenzeichnen lassen. Hier ist vielleicht eine Parallele hilfreich: Auch Ärzte führen keinen Eingriff ohne umfassende Aufklärung und Dokumentation derselben durch.

• Die Finanzverwaltung hat auf das neue Selbstanzeigerecht mit verschiedenen Anweisungen reagiert (siehe unten „Weiterführende Informationen/Verwaltungsanweisungen“). Nicht jedem Berater sind diese Anweisungen bekannt. Eine Auseinandersetzung hiermit wird dringend empfohlen.

• Soweit die Finanzverwaltung bereits zu einzelnen Problemen Position bezogen hat, sollte diese – selbst wenn sie für den Mandanten nachteilig ist – bei der Anfertigung der Selbstanzeige berücksichtigt werden. Im Nachgang ist es dann möglich, Gegenargumente vorzubringen und die Streitpunkte ggf. gerichtlich auszufechten.

* Die Hinweise wurden nach bestem Gewissen und Kenntnisstand erstellt; die Komplexität des Themas und der ständige Wandel der Rechtsmaterie machen es jedoch erforderlich, keinerlei Gewähr für die Aktualität, Korrektheit oder Vollständigkeit dieser Informationen zu übernehmen.

Weiterführende Informationen^*:

Aufsätze

• Beyer, „Selbstanzeige ab 1.1.2015 – Fallstricke in der Praxis“, NWB Nr. 11/2015 – NWB DokID [GAAAE-85407]
• Geuenich, „Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige“, NWB Nr. 1/2015 – NWB-DokID [CAAAE-81947]
• Heuel / Beyer, „Fallstricke bei der Korrektur von Umsatz- und Lohnsteuer-Anmeldungen“, BBK Nr. 16/2015 – NWB DokID [XAAAE-98685]
• Schwartz, „Praxisfragen zur neuen Selbstanzeigeregelung zum 1. Januar 2015“, PStR 2015, 37
• Franke-Roericht / Roth, „Entwurf des BMF: Berichtigung oder Selbstanzeige?“, Legal Tribune Online (lto.de): http://www.lto.de/recht/hintergruende/h/erlass-bmf-steuerhinterziehung-selbstanzeige-berichtigung-entwurf/

Allgemeine Informationen zur Selbstanzeige

• infoCenter „Selbstanzeige“ – NWB-DokID [FAAAB-22685]
• „Grundlagen Steuerstrafrecht und strafbefreiende Selbstanzeige“ – NWB-DokID [VAAAE-82580]

Verwaltungsanweisungen

• BZSt 29.7.2015 St II 2 – S 2280-DA/15/00001: Schreiben betr. Familienleistungsausgleich; Änderung der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (erste bundesweite Verwaltungsanweisung, die auch §§ 371, 378, 398a AO betrifft).
• Vorläufiger Diskussionsentwurf AEAO zu § 153 AO – Abgrenzung einer Berichtigung nach § 153 AO von einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO.
• FM NRW 9.2.2015 S 0702 – 8f – V A 1 zur Anwendung der verschärften Regelungen für Selbstanzeigen zum 1.1.2015 (§ 2 Abs. 3 StGB) – NWB-DokID [TAAAE-85258]
• FM NRW 26.1.2015 S 0702 – 8f – V A 1 zum ab dem 1.1.2015 geltenden neuen Selbstanzeigerecht (inkl. „Auswirkungen auf die Praxis“) – NWB-DokID [PAAAE-83716]

*Die einzelnen Aufsätze, allgemeinen Informationen usw. wurden nicht vom Verfasser dieses Blog-Beitrags erstellt. Die Haftung wird ausgeschlossen.

Teil 3/4 des Beitrags finden Sie hier: Link.

Teil 2/4 des Beitrags finden Sie hier: Link.

Teil 1/4 des Beitrags finden Sie hier: Link.