Die Abzinsung von Pensionsrückstellungen war eines der meist diskutierten Themen im abgelaufenen Jahr 2016, dem ich mich in mehreren Blogs gewidmet hatte. Wegen sinkender Zinsen kommt es zu höheren Barwerten und damit zur gewinnmindernden Erhöhung von Pensionsrückstellungen. Um diesen Effekt abzumildern, war zunächst diskutiert worden, den Diskontierungszins als Durchschnitt über einen längeren Zeitraum als die ansonsten geltenden sieben Jahre zu ermitteln. Dem Wunsch ist der Gesetzgeber im Rahmen des „Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) gefolgt. In der Folge der Gesetzesänderung ergaben sich dann einige Zweifelsfragen. Eine bis zuletzt offene Frage war die nach einer etwaigen Abführungssperre für Gewinne aus den geänderten Diskontierungsregelungen. Nun hat sich das BMF mit einem Schreiben hierzu positioniert.

Die grundlegende Frage um eine Abführungssperre ergibt sich aus der vom Gesetzgeber geschaffenen Ausschüttungssperre. „Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.“ (§ 253 Abs. 6 HGB).

Im Gegensatz zu anderen Fällen einer Ausschüttungssperre nimmt § 301 Satz 1 AktG den ausschüttungsgesperrten Unterschiedsbetrag aus der Abzinsung von Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB nicht explizit von der Abführungspflicht aus. Daraus ergab sich eine Diskussion um die analoge Anwendung der Abführungssperre auf den Fall der Pensionsrückstellungen. Mit dem IDW hatte ich hierfür argumentiert.

Nach einigen Monaten des Abwägens hat sich das BMF in einem Schreiben jetzt wenig überraschend gegen eine analoge Anwendung ausgesprochen. Nun könnte man das als eine Auffassung unter mehreren abtun. Die praktische Relevanz ergibt sich jedoch aus der Nichtanerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft bei von der BMF-Auffassung abweichender Vorgehensweise. Zur Anerkennung der Organschaft ist nach § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG i.V. mit § 301 AktG die Abführung des gesamten Gewinns erforderlich. Nach Auffassung des BMF umfasst das mangels expliziter Abführungssperre auch den ausschüttungsgesperrten Unterschiedsbetrag.

Jedoch lässt das BMF eine Einstellung des Unterschiedsbetrags in eine Rücklage unter den Voraussetzungen des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 KStG zu, „wenn dies im Einzelfall bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründbar ist“. Nach Auffassung des BMF rechtfertigt jedoch die Änderung des § 253 HGB alleine die pauschale Einstellung des Unterschiedsbetrags in eine Rücklage nicht.

Um der vor dem BMF-Schreiben bestehenden Rechtsunsicherheit Rechnung zu tragen, wird festgestellt, dass eine vor dem 23. Dezember 2016 unterlassene Abführung nicht zu beanstanden sei, wenn die Abführung des Unterschiedsbetrags spätestens in dem nächsten nach dem 31. Dezember 2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird.

Die Sichtweise des BMF ist bedauerlich, weil der Unterschiedsbetrag funktional anderen abführungsgesperrten Unterschiedsbeträgen vergleichbar ist. Die Durchsetzung einer Abführungssperre wird aber wohl nur noch auf dem Wege einer Änderung des Aktiengesetzes möglich sein.

Allen Bloglesern wünsche ich einen guten Start in das neue Jahr 2017.

Weitere Informationen:

BMF-Schreiben v. 23. Dezember 2016, IV C 2 – S 2770/16/10002: „Änderung des § 253 HGB durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften; Auswirkung auf die Anerkennung steuerlicher Organschaften“

Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften (BR-DRS 84/16)

Außer der Reihe: Schon wieder Abzinsung von Pensionsrückstellungen